دانلود پایان نامه حقوق درباره اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده در ایران |
 |
موضوع تأمین مالی هزینه‌های دولت از طریق درآمدهای عمومی، بالاخص درآمدهای مالیاتی یکی از موضوعاتی است که در سال‌های اخیر در کشورمان نیز مورد تأکید قرار گرفته است. در سند چشم‌انداز بیست ساله ایران در افق سال ۱۴۰۴ هـ ش یکی از الزامات تبدیل درآمدهای نفت و گاز به دارایی‌های مولد به منظور پایدار سازی فرآیند توسعه و تخصیص و بهره برداری بهینه از منابع است (بند ۴۲ سند) و به دنبال قطع اتکای هزینه‌های جاری به درآمدهای نفتی دولت مکلف گردیده تا بخش عمده‌ای از این هزینه ها را از محل درآمدهای مالیاتی تأمین (بند ۵۱) و با استفاده و استقرار نظام‌های مالیاتی نوین مانند «مالیات بر ارزش افزوده» نظم و انضباط مالی و بودجه‌ای و تعادل بین منابع و مصارف ایجاد نماید.[۱]
مالیات بر ارزش افزوده با خصوصیات ساده سازی، بی طرفی و کارایی بالا، نقطه عطفی برای شروع اصلاحات در نظام مالیاتی کشور تلقی میشود.
با توجه به این که درآمد مالیاتی که رقم عمده‌ای از درآمدهای دولت است می‌تواند به عنوان ابزار مالی موثری برای تأمین منابع مالی هزینه‌های ضروری دولت و تعدیل در توزیع درآمد و ثروت و هدایت فعالیت‌های اقتصادی جامعه به کار رود. لذا با توجه به این مهم لزوم استفاده از یک سیستم مالیاتی کارا در اقتصاد کشور ضروری به نظر می‌رسد لازم است که مالیات بر ارزش افزوده مورد بررسی قرار بگیرد. در این بخش قصد بر پاسخ به این سوال اساسی است که آیا مالیات بر ارزش افزوده به در اجرا موفق بوده است یا خیر؟
فصل اول ـ مبانی و کلیات
به منظور اجرای این مالیات در ایران، لایحه آن برای اولین بار در دی ماه ۱۳۶۶ تقدیم مجلس شورای اسلامی گردید. لایحه مزبور در کمیسیون اقتصادی مجلس مورد بررسی قرار گرفت. لازم به یادآوری است در سال ۱۳۶۶ پیش نویس لایحه مالیات بر ارزش افزوده که مشتمل بر ۵۳ ماده و ۲۶ تبصره بود با هدف افزایش درآمد ایجاد نظامی به منظور تسهیل در امور وصول مالیاتها و اعمال سیاستهای دولت در نه فصل تنظیم گردید و به مجلس تقدیم شد[۲] و پس از اعمال نظرات موافق و مخالف به صحن علنی مجلس ارائه گردید که پس از تصویب ۶ ماده از آن بنا به تقاضای دولت و به دلیل اجرای سیاست تثبیت قیمتهاً به دولت مسترد گردید.
درسال ۱۳۷۰ بخش امور مالی صندوق بین‌المللی پول، در راستای اصلاح نظام مالیاتی جمهوری اسلامی ایران، اجرای سیاست مالیات بر ارزش افزوده را به عنوان یکی از عوامل اصلی افزایش کارایی و اصلاح نظام مالیاتی پیشنهاد نمود. با توجه به نظرات کارشناسان صندوق بین‌المللی پول، مطالعات و بررسیهای متعددی در این زمینه در وزارت امور اقتصادی و دارایی صورت پذیرفت و اجرای مالیات بر ارزش افزوده در سمینارها و کمیته‌های مختلف علمی با حضور کارشناسان داخلی و خارجی مورد تاکید قرار گرفت، اما در عمل به مرحله اجرا در نیامد. وزارت امور اقتصادی و دارایی در راستای طرح ساماندهی اقتصادی کشور، انجام اصلاحات اساسی در سیستم مالیاتی از جمله حذف انواع معافیتها، حذف انواع عوارض وگسترش پایه مالیاتی را با تاکید خاص بر کارایی نظام مالیاتی، شروع نمود و مطالعات جدید امکان سنجی در این زمینه به عمل آورد. با توجه به اهمیت بسط پایه مالیاتی به عنوان یکی از اصول اساسی سیاستهای مالی طرح ساماندهی اقتصاد کشور، معاونت درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی مطالعات علمی متعددی را با در نظر گرفتن خصوصیات فرهنگی، اجتماعی و اقتصادی کشور در زمینه اجرای مالیات بر ارزش افزوده، از دی ماه ۱۳۷۶ آغاز کرد.
آخرین لایحه ارائه شده نیز مربوط به سال ۱۳۸۱ و مشتمل بر شش فصل ۴۲ ماده و ۱۴ تبصره است که قرار بود از فروردین ماه ۱۳۸۴ به اجرا درآید. اما پس از چند سال تأخیر در نهایت لایحه مزبور در تیرماه ۱۳۸۷ مورد تصویب نهایی مجلس قرار گرفت و ایرادات شورای نگهبان در سه نوبت توسط کمیسیون اقتصادی مجلس شورای اسلامی مرتفع گردید و نهایتاً در خرداد ماه ۱۳۸۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده به تأیید شورای نگهبان رسید و در تیرماه همان سال توسط رئیس جمهور محترم برای اجراء به وزارت امور اقتصادی و دارایی ابلاغ شد و مقرر گردید تا قانون مالیات بر ارزش افزوده از اول مهرماه ۱۳۸۷ به اجرا درآید.
قانون مالیات بر ارزش افزوده با اختیارات ناشی از اصل ۸۵ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران در ۵۳ ماده و ۴۷ تبصره در تاریخ ۱۳۸۷/۲/۱۷ در کمیسیون اقتصادی مجلس شورای اسلامی تصویب شده‌است تا در مدت آزمایشی ۵ سال از تاریخ اول مهرماه ۱۳۸۷ به اجرا گذاشته شود.
به استناد ماده (۵۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده از تاریخ لازم الاجرا شدن آن (۱/۷/۱۳۸۷) قانون موسوم به تجمیع عوارض و سایر قوانین و مقررات خاص و عامل مربوط به دریافت هر گونه مالیات غیر مستقیم و عوارضی بر واردات و تولید کالاها و ارائه خدمات لغو گردیده و برقراری و دریافت هر گونه مالیات و عوارض دیگر از تولید کنندگان و واردکنندگان کالاها و ارائه دهندگان خدمات مگر در موارد مصرح در این ماده ممنوع می‌باشد
۱ـ تاریخچه مالیات بر ارزش افزوده
مالیات‌های غیر مستقیم در ایران تا مدت‌ها به صورت قوانین پراکنده بر برخی کالاها و خدمات وضع شده بود قبلاً قانون اجازه وصول مالیات غیر مستقیم از برخی کالاها و خدمات مصوب سال ۱۳۷۴، مهمترین قانون در این زمینه به شمار می‌رفت که به موجب قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه و چگونگی برقراری و وصول عوارض و سایر وجوه از تولیدکنندگان کالا و ارائه دهندگان خدمات و کالاهای وارداتی مصوب و سایر وجوه از تولیدکنندگان کالا و ارائه دهندگان خدمات و کالاهای واردات مصوب ۱۳۸۱ مشهور به قانون تجمیع عوارض نسخ شد. این قانون نیز در مورد مالیات‌های غیر مستقیم جامع و کامل نبود تا این که با تصویب «قانون مالیات بر ارزش افزوده» این موضوع مهم تحقق پیدا کرد.
تاریخچه مالیات بر ارزش افزوده در ایران به ۱۹ سال قبل بر می‌گردد. در دی ماه ۱۳۶۶ لایحه مالیات بر ارزش افزوده توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی به مجلس شواری اسلامی تقدیم گردید[۳].
لایحه مذکور در کمیسیون اقتصادی مجلس مورد بررسی قرار گرفت و پس از اعلام نظرات موافق و مخالف به صحن علنی مجلس ارائه گردید ۶ ماده از آن تصویب شد اما به دلیل شرایط اقتصادی ناشی از جنگ تحمیلی عراق با ایران و اجرای سیاستهای اقتصادی به منظور ثبات قیمت‌ها از طرف دولت، تصویب لایحه ناتمام ماند و به تقاضای دولت از دستور کار مجلس خارج و به دولت مسترد گردید.
در سال ۱۳۷۰ بخش امور مالیاتی صندوق بین المللی پول در راستای اصلاح نظام مالیاتی ایران، اجرای سیاست مالیات بر ارزش افزوده را به عنوان یکی از عوامل اصلی افزایش کارایی و اصلاح نظام مالیاتی پیشنهاد کرد با توجه به نظرات کارشناسان صندق بین‌المللی پول مطالعات و بررسیهای متعددی دراین زمینه در وزارت امور اقتصادی و دارایی صورت پذیرفت و با این که اجرای مالیات بر ارزش فزوده در سمینارها و کمیسیون‌های مختلف علمی با حضور کارشناسان داخلی و خارجی مورد تأکید قرار گرفت اما در عمل به اجرا در نیامد و تصویب مجدد لایحه در هیئت دولت تا سال ۱۳۸۱ به طول انجامید.
در سال ۱۳۷۹، متناسب با رهنمودهای کلی سند برنامه سوم توسعه و به منظور کاهش اتکای بودجه دولت بر درآمد نفت مقرر شد که سهم درآمدهای مالیاتی در ترتیب سایر منابع درآمدی دولت گنجانده شود تا موجب گسترش پایه های مالیاتی از طریق وضع مالیات بر ارزش افزوده گردد از این رو بر اساس ماده ۵۹ قانون بر نامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی مصوب ۱۳۷۹ «سازمان امور مالیاتی کشور» بر اساس اهداف و وظایف خود مبنی بر ایجاد بستر مناسب جهت تحقق اهداف مالیاتی کشور و افزایش کارآیی این نظام مالیاتی، طراحی، تدوین و اجرای پروژه های پژوهشی و اجرایی جهت بهبود وضع نظام مالیاتی کشور و اصلاح ساختار مالیاتی و غیره به صورت یک مؤسسه دولتی و زیر نظر ورارت امور اقتصادی و دارایی تشکیل گردید و مجدداً درآغاز دهه ۱۳۸۰ لایحه ارزش افزوده اصلاح و در دستور کار دولت وقت قرار گرفت و در شهریور ماه ۱۳۸۱ پس از تصویب هیئت دولت درمهرماه همان سال با هدف اصلاح نظام مالیاتی به مجلس شورای اسلامی تقدیم شد[۴].
پس از بررسی کلیات این لایحه در سال ۱۳۸۲ در کمیسیون‌های مجلس ششم شورای اسلامی، مجدداً کلیات لایحه از سوی نمایندگان مجلس هفتم نیز مورد بررسی قرار گرفت.[۵] فرآیند بررسی و تصویب لایحه مذکور با دقت تمام و با حضور کارشناسای و صاحبنظرات و همچنین نمایندگان متعددی از دولت و بخش خصوصی نهایتاً در چارچوب اصل (۸۵) قانون اساسی در مهرماه ۱۳۸۶ به پایان رسید و لایحه توسط مجلس شورای اسلامی به شورای نگهبان ارسال شد.
ایرادات شورای نگهبان در سه نوبت توسط کمیسیون اقتصادی مجلس شورای اسلامی مرتفع گردید و نهایتاً در خرداد ماه ۱۳۸۷ توسط رئیس جمهور محترم برای اجراء به وزارت امور اقتصادی و دارایی ابلاغ شد.
۲ـ جایگاه و مبانی حقوقی مالیات بر ارزش افزوده
در این مبحث مالیات بر ارزش افزوده از دیدگاه مبانی نظری حقوق مالیاتی و هم چنین در طبقه بندی نظام مالیاتی مورد بررسی قرار می‌گیرد. با توجه به این که مالیه عمومی عبارت است از مجموعه اسباب و وسایل و طرق فنی، عمومی و حقوقی مربوط به امور و فعالیت مالی اشخاص حقوقی حقوق عمومی است و حقوق مالیه نیز عبارت است از قواعد مربوط به وضع مالیات ها و عوارض که مأموران دولت می‌توانند از افراد مطالبه کنند و هم چنین قواعد مربوط به بودجه و دیوان محاسبات.[۶] لذا حقوق مالیاتی نیز بخشی از حقوق مالی محسوب میشود.
در علم حقوق نیز مانند سایر علوم طبقه بندی‌های گوناگونی مطرح می‌باشد ولی در تقسیم اساسی به شرح زیر وجود دارد که اغلب حقوقدانان مبانی آن را پذیرفته اند:
- حقوق عمومی و حقوق خصوصی
- حقوق داخلی و حقوق بین الملل
از دو تقسیم بندی فوق تقسیم مقبول‌تر که پایه تقسیمات علمی نیز می‌باشد تقسیم حقوق به دو رشته اصلی حقوق عمومی و حقوق خصوصی است.
حقوق عمومی شامل مقررات مربوط به تنظیم روابط افراد و دولت بوده و متضمن مقرراتی در زمینه سازمان و تشکیلات دولت است ولی حقوق خصوصی متضمن مقرراتی در خصوص منافع افراد و روابط آنها است.[۷]
حقوق مالی در زمره شاخه های حقوق عمومی است و آن بخش از مقررات حقوق مالی که در خصوص تعیین و وصول مالیات وضع میشود و از یک سو وظایف و تکالیف[۸]مردم در جهت تأمین هزینه‌های مربوط به اداره دولت و… و از سوی دیگر اختیارات دستگاه مالیاتی را در جهت تشخیص و وصول مالیاتها معین می‌کند و در طبقه بندی «حقوق مالی» می‌باشد و این شاخه از علم حقوق با شاخه‌های دیگر آن نظیر حقوق اداری اساسی، ثبت و… و هم چنین علوم دیگر از جمله علم اقتصاد، سیاست و غیره نیز ارتباط دارد.
۱ ـ مالیات بر ارزش افزوده از دیدگاه مبانی نظری
به طور کلی در تدوین هر قانونی از جمله قانون مالیاتها باید اصول و موازین حقوقی شناخته شده و مورد قبول رعایت گردد به نحوی که در موارد اجمال و یا احیاناً تناقض مواد به آسانی بتوان روح قانون را به دست آورد. در حال حاضر در بیشتر کشورهای دنیا از جمله کشور ما برای اخذ مالیات قوانین و مقرراتی وجود دارد که موضوع رشته خاصی از علم حقوق به نام «حقوق مالی» است. حقوق مالی به مفهوم وسیع کلمه شامل تمام مقررات مربوط به امور مالی دولت از جمله مالیات می‌گردد. اهمیت و دامنه حقوق مالی متکی به توسعه مالیه عمومی یعنی تعیین مخارج دولت و نحوه تأمین آن در کشورها است. ولی به طور کلی می‌بایست در وضع قانون قواعد کلی حقوقی رعایت گردد زیرا عدم رعایت آن از ارزش قوانین و میزان احترام به آن می‌کاهد و مأموران اجرای قانون را در عمل با مشکلاتی مواجه می کند.
«حقوق مالیاتی» نیز یکی از شاخه‌های حقوق مالی محسوب میشود که متضمن قواعد و موازین خاص مالیاتی است.
برخی از اصول حقوقی حاکم بر مالیاتها در سه قسمت تحت عنوان اصول حقوق عمومی و اصول حقوق مالیاتی بررسی می‌گردد.
۲ ـ مالیات بر ارزش افزوده از دیدگاه اصول کلی حقوق عمومی
مهم ترین اصولی که در وضع کلیه قوانین از جمله قانون مالیاتها به طور عام و مالیات بر ارزش افزوده به طور خاص باید مورد توجه قرار گیرند به شرح زیر می‌باشد:
الف) اصل قانونی بودن ـ اصل قانونی بودن مالیات اصل پایه حقوق مالیاتی است.[۹] مبنای این اصل به تاریخ انگلستان باز می‌گردد در این کشور و سایر نقاط جهان، مالیات از قدرت شاه سرچشمه می‌گرفت و مؤدیان هیچ نقشی در تعیین مالیات و مصرف آن نداشتند بنابراین از دید پرداخت کننده (مؤدی) یک قانون ظالمانه بود لذا با تحول افکار عمومی و بعد از درگیری‌های زیاد مردم و قوای حاکم، سرانجام در قرن سیزدهم، سال ۱۲۱۵ میلادی پادشاه انگلستان تحت تأثیر زمینداران و فئودال‌ها سند منشور آزادی یا منشور کبیر[۱۰] را امضاء نمود که در آن حقوقی برای مؤدیان مالیاتی منظور گشت و طی یکی از بندهای آن مقرر گردید: «هیچ نوع عوارض و مالیاتی وضع نخواهد شد مگر با موافقت شورای عالی مملکتی»[۱۱]. سپس در سال ۱۶۲۶ لایحه حقوق به تصویب مجلس انگلیس رسید مطابق این لایحه هیچ فردی حق نداشت به صورت هدیه یا قرض یا کمک یا مالیات و یا هر نوع تحمیل دیگری بدون موافقت مجلس، مالیات وصول کند. بدین ترتیب مبنای حقوق مالیاتی بنا نهاده شد و از آن پس مالیاتها به صورت مستقیم یا غیر مستقیم توسط قانون وضع میشد و از طریق نمایندگان مجلس به تأیید مردم نیز می‌رسید.
به عقیده فیزیوکرات‌ها مالیات یک پراخت داوطلبانه در قبال استفاده از خدمات دولت محسوب میشد لیکن از قرن نوزدهم به بعد ویژگی «داوطلبانه بودن» و «مشروط بود» مالیات جای خود را به «اجباری» و «بلاعوض بودن» مالیات دادند که کماکان نیز اعتبار دارند و هم چنان مالیات در قانون اساسی عموم کشورها ذکر شده و لزوم کسب مجوز قانونی برای وضع و وصول آن در زمره اصول مهم مالیات محسوب میشود.[۱۲].
در قانون اساسی ایران بعد از مشروطیت مصوب ۱۳۲۴ هـ ق هیچ اشاره‌ای به قانونی بودن مالیات نشده بود ولی در متمم قانونی اساسی مورخ ۱۳۲۵ هـ ق، اصول ۹۴ تا ۹۹ در «فصل مالیه» به مسایل مالیاتی اختصاص داده شد که پنج اصل آن بیانگر اصل قانونی بودن مالیات بود بدین شرح که: «برقراری مالیات و دریافت‌های شبیه آن و تخفیف و معافیت‌های مالیاتی تنها به حکم قانون ممکن است»
در حال حاضر نیز فصل چهارم قانون اساسی ج ا ا اصول چهل ود‌وم الی پنجاه و پنجم به اقتصاد و امور مالی اختصاص دارد و مطابق اصل پنجاه و یکم قانون اساسی: «هیچ نوع مالیات وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون» موارد معافیت، بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص میشود»
بر این اساس اگر قوه مجریه توسط آیین نامه و یا هر گونه مقرراتی اقدام به ایجاد مالیات نماید، خلاف قانون اساسی عمل نموده و مقررات مذکور قابل ابطال در دیوان عدالت اداری می‌باشد.
بنابر این همان گونه که در اصل ۵۱ قانون اساسی پیش بینی شده است نه تنها وصول مالیات به موجب این اصل طبق قانون صورت می‌پذیرد بلکه معافیت و تخفیف مالیاتی نیز تابع اصل قانونی بودن است.
ب) اصل عمومی بودن ـ عمومی بودن قواعد حقوق یعنی لزوم تساوی مردم در مقابل قوانین و این مفهوم در اصل بیستم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران نیز بیان گردیده است.
البته مقصود از عمومی بودن و کلیت داشتن قاعده حقوقی صرفاً این نیست که همه مردم موضوع حکم آن قرار گیرند بلکه تساوی در پرداخت مورد نظر می باشد.
اصل قانونی بودن مالیات باعث گردیده تا قانون عمومیت داشته و جنبه شخصی نداشته باشد این اصل در اعلامیه حقوق بشر و شهروند مصوب سال ۱۷۸۰ نیز ذکر شده است.
چون در قدیم اشراف پرداخت مالیات را توهین به خود قلمداد می‌کردند و عموماً مالیات فقط از افراد عادی و زحمت کش وصول میشد. بنابر این ملت‌های آزادی خواه برای کسب حقوق اساسی خود تلاش زیادی نمودند به صورتی که هم اکنون یکی از اصول حقوقی در وضع مالیاتها تساوی افراد در مقابل مالیات است.
لیکن با وجوداین که اصل مذکور، در قانون کلیه کشورها وجود دارد اما به طور کامل محقق نشده است. البته لازم به یاد آوری است که این اصل مغایر با اعمال معافیت حداقل معاش و بخشودگی بر اساس ضرورت های اقتصادی و اجتماعی نیست.
در ایران مطابق اصول ۱۹، ۲۰ و ۱۰۷ قانون اساسی، کلیه افراد جامعه در مقابل قانون (از جمله قوانین مالیاتی) با یکدیگر مساوی هستند.
در اصل ۹۷ متمم قانون اساسی پیش از انقلاب اسلامی نیز اصل مزبور وجود داشت بدین شرح که: «در موارد مالیاتی هیچ تفاوت و امتیازی فی‌مابین افراد ملت گذارده نخواهد شد»
بنابراین منظور از تساوی، صرفاً یک تساوی عددی ساده نیست بلکه تساوی در فداکاری مالیات دهنده، مدنظر است یعنی متناسب بودن مالیات با توانایی پرداخت مالیات دهنده. اینجا است که مسائل اقتصادی، اجتماعی و اخلاقی نیز در علم مالیه عمومی وارد میشود.
ج) اصل قلمرو قانون در مکان ـحسب قاعده مذکور، قوانین یک ملت در داخل خاک آن به کار می‌رود و اعمال آن در خارج از کشور خلاف اصل است.[۱۳] نام دیگر این قاعده «اصل عدم تأثیر قانون در خارج از کشور» می‌باشد. هم چنین طبق این اصل، قوانین یک کشور در داخل نسبت به تبعه و افراد بیگانه به صورت یکسان اجرا میشود (اصل حکومت محلی قانون) و استثناء اتباع خارجه در برخی از موارد خلاف اصل است. در این راستا به موجب ماده (۱) قانون مالیات بر ارزش افزوده عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آنها مشمول مقررات این قانون می‌باشد.
به طور کلی نظام مالیات بر ارزش افزوده را بر مبنای اصول مبدأ و مقصد در محدوده مرزهای یک کشور می توان اجرا نمود. در اصل مبدأ، مالیات تعیین شده بر ارزش افزوده تمام محصولات مالیات پذیری که در داخل کشور «مصرف» می گردد اعمال میشود. در اصل مقصد، مالیات تعیین شده بر ارزش افزوده تمام محصولات مالیات پذیری که در داخل کشور «مصرف» می‌گردند اعمال می شود.
طبق این اصل، کل مالیات پراختی بابت کالا باید بر اساس نرخ جاری در منطقه فروش نهایی آن تعیین شود و در آمد حاصله نیز باید به آن منطقه تعلق گیرد.[۱۴]نقطه تمایز بین دو اصل مذکور بر مبنای مکانی است که تولید و مصرف در آن صورت می گیرد و به توع محصولی که توید یا مصرف می شود ارتباطی ندارد. در اقتصاد بسته دو اصل مذکور همانند هم می باشند ولی در یک اقتصاد باز تمایز بین آنها به روش برخورد مالیات با صادرات و واردات بر می گردد.[۱۵]به این صورت که در اصل مبدأ، صادرات مشمول مالیات می شود و واردات، مالیات پذیر نیست در حالی که در اصل مقصد عکس آن لحاظ می شود یعنی واردات مشمول مالیات است و صادارت مشمول مالیات نمی باشد.
در قانون مالیات بر ارزش افزوده با توجه به مفاد مواد (۱) و (۱۳) آن، اجرای این نظام بر مبنای اصل مقصد است.
د) اصل قلمرو قانون در زمان ـ برای تعیین قلمرو اجرای قانون در زمان، پرسش‌های زیر را باید مورد مطالعه دقیق قرار داد: قانون از چه لحاظ قابل اجرا است؟ در چه زمانی سلطه و اقتدار آن پایان می‌پذیرد؟ آیا قانون ناظر به آتیه است یا شامل وقایع قبل نیز میشود؟ که بحث تعارض زمانی قوانین نیز بر همین اساس می شود. برای دستیابی به پاسخ این سوالات موارد زیر اجمالاً بررسی می‌گردد.
اول) عطف به ماسبق نشدن قوانین ـ در ماده ۴ قانون مدنی صراحتاً ذکر گردیده «اثر قانون نسبت به آتیه است و قانون نسبت به ماقبل خود اثر ندارد مگر این که در خود قانون مقررات خاصی نسبت به این موضوع اتخاذ شده باشد».[۱۶] این قاعده از قانون مدنی فرانسه اقتباس شده است که بحث آن در قرن نوزدهم بسیار مورد بحث علمای حقوق قرار گرفته بود و در قرن بیستم که اندیشه اجتماعی بودن حقوق رونق گرفت نظر بر این شد که قانون جدید بی درنگ جانشین قانون قدیم شود و مقررات سابق قدرت اجرایی خود را از دست دهد. فردگرایان این قاعده را یکی از اصول مهم قانونگذاری و ضامن آزادی در برابر قانون می‌دانند. ولی اجتماعیون دلیل این قاعده را حفظ مصالح عموم می‌دانند.
این حکم برای هیئت دولت و هر یک از وزراء و به طور کلی برای هر مقام که صلاحیت وضع تصویب نامه و آیین نامه را دارد ایجاد الزام می‌کند و بر طبق مفاد آن مقررات نباید به گذشته عطف شود و تجاوز به این اصل دادرسی را مجاز می‌سازد تا از اجرای مقررات خلاف این قاعده خودداری نماید(اصل ۱۷۰ قانون اساسی ج. ا.ا )[۱۷] البته این اصل استثناناتی دارد از قبیل قوانین مربوط به حذف یا تخفیف مجازات ها و… که در جای خود قابل بررسی و تأمل است.
دوم)حاکمیت قانون نسبت به آینده ـ این حاکمیت موجب «اثر فوری بودن قانون» میشود یعنی همین که قانون قابل اجرا شود بر تمام وقایع حکومت می‌کند و اعتبار قانون قبل از بین می‌رود این اقتدار» اثر فوری قوانین» نام دارد. البته امروزه این اصل نیز مورد قبول است که باید بین اثر فوری بودن قانون و تأثیر آن نسبت به گذشته تفاوت قائل شد قانون جدید ناظر به گذشته نیست ولی همین که قابل اجرا شد بر تمام وقایع آینده حکومت می‌کند.[۱۸]مبنای این قاعده نیز به اصل تساوی عموم در برابر قانون بر می‌گردد و قانون جدید آخرین اراده و خواست مقنن است و احترام به قانون ایجاب می‌کند که نسبت به آینده اعمال شود.
هـ) اصل ضمانت اجرا ـ اصولاً قاعده حقوق الزام آور است و برای این که حقوق بتواند به هدف نهایی خود یعنی مستقر نمودن عدالت و ایجاد نظم دست یابد باید رعایت قواعد آن اجباری باشد. قاعده‌ای را که اجرای آن از طرف مقنن تضمین نشده است، قاعده حقوقی نمی‌توان تلقی نمود زیرا اگر افراد در اجرا یا عدم اجرا آزاد باشند و متخلف از اجرا تنبیه نشود، نظم در جامعه معنا ندارد.
البته اجباری که با قواعد حقوق همراه است صور مختلفی به شرح ذیل دارد:
اول) ضمانت اجرا از طریق مجازات ـ این شکل از ضمانت به عنوان ساده‌ترین وسیله اجبار اشخاص به تبعیت از قانون محسوب می‌گردد و اعم از مجازات نقدی یا غیر نقدی است.
دوم) ضمانت از طریق اجرای مستقیم قاعده ـ ضمانت اجرا، از این طریق بسیار رواج دارد به این صورت که بوسیله قوای عمومی و قوه قهریه، قانون اجرا شود.
سوم)ضمانت اجرا از طریق بطلان اعمال حقوقی ـ یعنی اعمال غیر قانونی فرد موجد آثار حقوقی نمی‌باشد و باطل است.
در قوانین مالیات های مستقیم هر سه شکل این قاعده پیش بینی شده است که اجرای آن با توجه به تناسب جرم و مجازات اهمیت جرم، وضع شخص متخلف و سایر تمهیدات مناسب، صورت می‌پذیرد. در قانون مالیات بر ارزش افزوده نیز ضمانت اجرا پیش‌بینی شده است که بررسی آن به مباحث آتی موکول می‌گردد. در این راستا تأکید می‌گردد مؤدیان مالیاتی در صورت انجام ندادن تکالیف مقرر در قانون مالیات بر ارزش افزوده و در صورت تخلف از مقررات قانون علاوه بر پرداخت مالیات متعلق و جریمه تأخیر (موضوع ماده ۲۳) مشمول جریمه‌ای به شرح ماده (۲۲) قانون خواهند بود.
به طور کلی در حقوق عمومی شش اصل مهم مطرح می باشد. اصل اقتدار، اصل حاکمیت قانون، اصل مسئولیت، اصل تخصص، اصل منفعت عام و اصل رعایت مصلحت اجتماعی.
قوای حاکم که برگرفته از قدرت مردم است بنا به اصل اقتدار و بر مبنای اصل حاکمیت قانون، مالیات را وصول می‌کند و این وصول مالیات در جهت تامین منابع عمومی است نه تحصیل سود البته رابطه بین فرد و دولت در حقوق عمومی رابطه ای «نابرابر» است و ماهیت حقوق عمومی در خصلت «نابرابر طلب» آن نهفته است که خود ناشی از طبیعت روابطی است که این حقوق می‌بایست حد و نظم آن را تعیین کند.[۱۹] یعنی قوای حاکم که رسالت حفظ نظم و منافع عام را دارد در یک طرف این معادله قرار دارد و در سوی دیگر افراد خصوصی وجود دارند که از منافع شخصی خود دفاع می‌کنند. این عدم تعادل کاملاً مشهود است و حقوق عمومی، روابط اجتماعی مربوط به اقتدار و اجبار را تنظیم می‌کند در این مبحث،اصول مهم در روابط مردم و دولت بحت عنوان اصول حقوق عمومی به شرح ذیل بررسی می‌گردد.
الف ) اصل اقتدار ـ اصل اقتدار اصلی است که تشخیص و استقلال حقوق عمومی را پایه گذاری می‌کند.[۲۰] در روابط بین افراد و دولت، این اصل موجب امتیازاتی می‌گردد که در حقوق به معنای عام کلمه، ناشناخته است. بر این اساس دستگاه حاکم قادر است بنا به اصل اعمال حاکمیت خود، دست به انجام اعمالی یک جانبه بزند که از آن جمله وصول مالیات است.[۲۱]پس وصول مالیات از اصل حاکمیت دولت سرچشمه می‌گیرد و حقوق عمومی در شاخه مالیه و حقوق مالی این ارتباط را نظم می‌بخشد و میان اشخاص صاحب قدرت (فرمانروایان) و اشخاصی که از قدرت اطاعت می‌کنند. (فرمانبران) قاعده‌گذاری می کند.[۲۲]بنابراین این نظام ویژهای برای این امتیازات ناشی از حقوق حاکمیت دولت، حاکم است زیرا ویژگی این امتیازات حاکمیت آن است که دولت می‌تواند آنها را به طور یک جانبه بدون جلب رضایت افراد به کار بندد و این بر خلاف اصول حقوق مدنی و برابری و آزادی اراده افراد است. در اینجا است که اصل دیگر یعنی حاکمیت قانون مطرح میشود.
ب)اصل حاکمیت قانون ـ هر چند این اصل در مبحث اصول کلی حقوق تحت عنوان اصل قانونی بودن بررسی یعنی مبتنی بر قواعدی است و قدرت انحصاری دولت، هم خصلت عملی (دوفاکتو) و هم خصلت قانونی و رسمی (دوژوره) را دارد.[۲۳] به همین دلیل است که قوانین و مقررات دولتی آمرانه و حاکم بر کل ارکان جامعه می‌باشد. این اصل به عنوان یک قاعده حقوقی دارای مفهوم وسیع و بسیار گسترده‌ای است و همان گونه که در قبل ذکر شد لازمه دموکراسی بودن است یعنی اقدامات آمرانه دولت بر مبنای قانون صورت می‌گیرد و نشأت گرفته از قدرت غیر مستقیم مردم بوسیله نمایندگان آنها در پارلمان می‌باشد.
بنابر این اصل، اعمال دولت باید مبتنی بر قاعده حقوقی باشد و هرگز اختیار انجام اعمال خودسرانه را ندارد و صلاحیت هایش نیز هرگز مطلق نیست بلکه هر کدام از اقدامات باید یا مصرحاً توسط یک متن قانونی یا یک اصل حقوقی پیش‌بینی شده باشد.
لذا هیچ سازمان دولتی دارای وظایف اجرایی خود به خود نیست و میزان اختیارات بر اساس یک قدرت ممتاز (تبعضی)اعطا میشود.[۲۴] بنابر این «قانونی بودن» به این معنی است که سازمان اداری مکلف به اجرای قاعده حقوقی است و مقامات اجرایی موظفند به منظور اجرای قانون، آیین نامه های لازم را تنظیم نمایند و اقدامات لازم را جهت به موقع اجرا گذاشتن آیین نامه ها فراهم نمایند.
ضمناً ضمانت اجرای اصل قانونی بودن نیز در نظام یک حکومت در نظر گرفته میشود که عبارتند از: ضمانت اجرای اداری و قضایی بدین ترتیب که راه حل اداری در اکثر کشورها به صورت سلسله مراتب است که همان ویژگی «مدیریت مطلوب» است. راه حل قضایی نیز به این شکل است که با مراجعه به دادگاه و مراجع قضایی عمل خلاف قانون دولتی لغو میشود.
درکشور ما هر دو شیوه ضمانت اجرای اصل قانونی بودن و حاکمیت قانون در قوانین پیش بینی شده است.
ج) اصل مسئولیت ـ اصل مسئولیت در بسیاری از نظام‌های حقوقی و سیاسی جهان مطرح است در قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران نیز «اصل مسئولیت و پاسخگو بودن» وجود دارد و اگر مقامات حکومتی در رده‌های مختلف مرتکب اعمال خلاف قانون شوند در مقابل مردم و یا قانون پاسخگو هستند و برای آنها مجازات های مختلفی نیز در نظر گرفته شده است. از منظر حقوقی، مسئولیت متصدیان در برابر مردم، به لحاظ انتخابی بودن آنان است که مشروح این بحث در قلمرو حقوق اساسی و بررسی قانون اساسی امکان پذیر است. بنابراین میزان قدرت دولت و مأموران در ارتباط با مردم از جمله اخذ مالیات ناشی از قانون اساسی است و بر مبنای اصول و قواعد قانونی و حقوقی صورت می پذیرد و نامحدود نمی‌باشد و این قانونگذار است که بر اساس موازین علمی، اجتماعی اقتصادی و حتی سیاسی (فلسفه کشور داری) و غیره سیاست مالیاتی را تنظیم نموده و تعیین می کند به چه میزان و بر چه مبنایی می‌بایست مالیات وصول شود و ضمانت اجرایی عدم پرداخت مالیات و هم چنین رفتار غیر قانونی ماموران را نیز تبیین می‌کند.
البته بحث ظرفیت مالیاتی نیز در اینجا مطرح است و آن عبارت است از ظرفیتی که قدرت مالی یک جامعه را در پرداخت هزینه‌های عمومی تعیین می‌کند. ظرفیت مالیاتی با توجه به ظرفیت انسانی شامل تولید ملی، حجم جمعیت، عکس‌العمل و روحیه جمعیت در مقابل مالیات، ساختمان جمعیت ازنظر کمیت و از نظر ترکیب جمعیت (جوان یا سالخورده بودن)و… و هم چنین ظرفیت اقتصادی شامل مترقی بودن صنعت یا کشاورزی بودن آن، قدرت مالی اجتماع و توان اقتصادی آن و … تعیین می‌گردد.[۲۵] امروزه میزان مداخله دولت در تخصیص و توزیع منابع نیز در این خصوص مطرح میشود و مسئله عدالت در اقتصاد چیزی جزء «ارائه طرحی برای توزیع موجه منابع» نمی‌باشد.[۲۶] و این در حقیقت همان فلسفه مالیات است. بدین ترتیب که در واقع، عدالت اقتصادی همان تشخیص بهینه منابع است و فلسفه معاصر مالیات بر پایه «عدالت توزیعی» بنا شده است. در حال حاضر این امر معضل اصلی حکومت‌ها است چرا که چگونگی تضمین و تحقق حقوق مدنی، سیاسی و حمایت از حقوق اقتصادی و اجتماعی در دنیای نابرابر امروز کاری بس دشوار است.
د) اصل تخصیص (صلاحیت) ـ اصل تخصیص یعنی هر شخص حقوقی فقط می‌تواند در حدود صلاحیت قانونی، و در خصوص اموری که به موجب قانون لازم الاجرا، جزء اختیارات و وظایف او گذاشته شده است، عمل کند.[۲۷] فقط دولت مستثناست ولی این استثنا مانع از فعالیت مؤسسات دولتی در راستای وظایف قانونی آنان نمی‌گردد و این گونه مؤسسات نیز باید در راستای صلاحیت خود اقدام نمایند. بنابر این هر شخص حقوق عمومی موضوع معین و مشخصی دارد و فقط می‌تواند در امور وظایف مربوط به خود مداخله کند و در امور خارج از تخصص و صلاحیت خود حق دخالت ندارد. بنا بر این کلیه اشخاص حقوق عمومی تابع اصل تخصیص می‌باشند.
هـ) اصل منفعت عام ـ اصولاً در هر قاعده حقوقی کم و بیش منافع عموم مورد نظر است و قانونگذاری به لحاظ آسایش و نظم عمومی اجتماع از دید حاکمیتی پاره ای از قواعد را وضع می‌کند و با نگاه بلند مدت به آینده و اجتماع با هدف تأمین منفعت عمومی به منظور ایجاد رفاه، رفع نابرابری، ایجاد عدالت اجتماعی و… مقرراتی وضع می کند. البته «منفعت عام» دارای مفاهیم متعدد بوده و قابل تفسیر است و مقتضیات منافع عمومی باید به نحوی باشد که موجب دستاویزی برای توجیه اعمال خودسرانه نگردد. یکی از ضوابط تمییز منفعت عمومی از خصوصی، مداخله دولت است با قبول فرضیه «خیر بودن وجود دولت و امین بودن زمامداران وقت» می‌توان پذیرفت که دولت در هر امری دخالت کند وجود و تحقق عمومی مفروض و محمول بر صحت است مگر خلاف آن ثابت شود.[۲۸]
و) اصل رعایت مصلحت اجتماعی ـ براساس این اصل، مصالح اجتماعی باید هدایت گر وضع قانون باشند و قانونگذار در تصویب قوانین فقط به یکی از اصول فوق اکتفا ننماید. بلکه باید کلیه اصول مورد توجه قرار گیرد، مثلاً در مورد مالیات بر حسب اوضاع سیاسی، اجتماعی اقتصادی و… در هر دوره مناسبترین مالیات ها وضع گردد.
بنابر این نه تنها مطابق اصل منفعت عموم، منافع عموم می‌بایست در نظر گرفته شود بلکه به موجب اصل فوق‌الذکر مصلحت اجتماع نیز باید مورد نظر قرار گیرد.
۳ـ مالیات بر ارزش افزوده از دیدگاه اصول حقوق مالیاتی
مالیات‌هایی که بر اساس اصول و مبانی قبلی وضع می‌شوند باید دارای ویژگی‌های در تکنیک وصول نیز باشند در این قسمت برخی از اصول مهم در خصوص وصول مالیات به شرح ذیل عنوان می‌گردد:
الف) اصل عدالت مالیاتی
عادلانه بودن مالیات شرط اساسی آن است و به همین دلیل غالباً عمده‌ترین استدلالی که در تأیید یا رد یک مالیات ارائه میشود عادلانه بودن است. از طرف دیگر چون معیار مشخصی برای عدالت وجود ندارد و یک مفهوم انتزاعی است و وجود خارجی نداشته و بر حسب قضاوت افراد و در جوامع و ادوار مختلف قابل تغییر است، از این رو تا کنون تعریف جامع و مانعی از عدالت که مورد توافق همه قرار گیرد، ارائه نشده است. معهذا از نقطه نظر مالیاتی عدالت یعنی برخورد یکسان با افراد تحت شرایط مساوی به نحوی که زمینه رفتار تبعیض آمیز وجود نداشته و افراد با توانایی پرداخت غیر مشابه به یک میزان مالیات نپردازند.
به ترتیب فوق، عدالت مستلزم یک طبقه‌بندی بر مبنای توانایی افراد خواهد بود این طبقه بندی تحت عنوان عدالت عمودی و عدالت افقی صورت می‌گیرد.[۲۹]
اول ـ عدالت عمودی
یعنی افراد با درآمد بیشتر مالیات زیادتری بپردازند که در این صورت متمولین مالیات بیشتری پرداخت می‌کنند و توزیع بار مالیاتی با توجه به تفاوت در توانایی پرداخت افراد صورت می‌گیرد.
دوم ـ عدالت افقی
یعنی افرادی که درآمد یکسانی دارند به یک میزان مالیات بپردازند که در این صورت با افراد دارای درآمد هم سطح از نظر مالیاتی یکسان برخورد میشود.
اکثر علمای مالیاتی معتقدند این نوع وصول مالیات به عدالت نزدیک‌تر است البته عادلانه بودن مالیات مستلزم تحقق شروطی می‌باشد از جمله:
- عمومیت مالیات یعنی مالیات کل افراد جامعه را مشمول شود و هیچ فرد یا گروهی از آن مستثنی نباشد.
- تساوی افراد در برابر مالیات یعنی مالیات با توانایی پرداخت کنندگان متناسب باشد.
- از این منظر، مالیات بر ارزش افزوده به دلایل مختلف بهترین راه برای اخذ مالیات است.
مالیات بر ارزش افزوده در بسیاری از کشورها ضمن تأمین بیشتر عدالت اجتماعی نسبت به سایر مالیاتها و بدون از بین بردن انگیزه سرمایه گذاری و تولید، به عنوان منبع درآمد جدیدی در جهت افزایش درآمدهای دولت به کار برده شده است و از آنجا که سیستم مالیات بر ارزش افزوده یک سیستم خود اجراست و همه مؤدیان نقش مأمور مالیاتی را ایفا می‌کنند، هزینه وصول آن پایین است. در عین حال، با توجه به این که در این مالیات مؤدیان برای استفاده از اعتبار مالیاتی ملزم به ارائه فاکتور خواهند بود، زمینه برای شناسایی خود به خود میزان معاملات مؤدیان فراهم میشود و از طرف دیگر از آنجایی که بسیاری از کالاها با اجرای این قانون از مالیات معاف هستند و یا پرداخت مالیات بر اساس درصد کمتری نسبت به قبل می‌باشد، وصول مالیات با رضایت مؤدیان است و این طرح سبب برقراری هر چه بیشتر عدالت اقتصادی در کشور میشود.
ب) اصل اطمینان و سهولت در اجرای مالیات
براساس اصل اطمینان، مالیات بایستی کاملاً مشخص و مسلم بوده، مقدار، زمان و طریقه پرداخت آن نیز مشخص گردد به نحوی که هیچ یک از امور مربوط به مالیات به نظر و رأی و دلخواه مأموران وصول مالیات واگذار نشود.
به موجب اصل سهولت، مالیات باید در مناسبترین زمان و بر حسب مساعد‌ترین شرایط از مؤدیان وصول شود و برای آنان حداقل ناراحتی و مزاحمت را ایجاد کند. از ویژگی بارز مالیات‌های غیر مستقیم از جمله مالیات و عوارض موضوع قانون مزبور سهل الوصول بودن آنها و کاهش هزینه‌های زمان وصول می‌باشد که عدم امکان طرح اختلافات مربوط به مالیات و عوارض یاد شده در شورای عالی مالیاتی نیز با عنایت به ویژگی‌های مزبور پیش بینی گردیده است.
ج) اصل سرعت و صرفه جویی در وصول مالیات ـ به طور کلی وصول مالیات فوریت داشته و مطابق اصل سرعت باید تمهیداتی اتخاذ شود تا در کم‌ترین زمان مالیات اخذ گرد تا در وصول حقوق دولت تأخیری حاصل نگردد.
به موجب اصل صرفه جویی باید مخارج وصول مالیات حتی‌المقدور به حداقل تقلیل داده شود به نحوی که در هر حل مخارج وصول فقط جزیی از مبلغ اصل مالیات باشد.
د) اصل محرمانه بودن اطلاعات مالیاتی ـ به موجب این اصل مأمورین وصول می‌بایست اطلاعاتی را که در حین انجام وظیفه به دست می‌آورند محرمانه تلقی نموده و از افشاری اسرار مردم خودداری نمایند. به همین دلیل رازداری و عدم افشاء اسرار یک تکلیف اداری هم تلقی میشود و در ماده ۸ قانون هیئت‌های رسیدگی به تخلفات اداری نیز افشاء اسرار یک جرم اداری محسوب می‌گردد. به علاوه در قانون مجازات اسلامی نیز مجازات کیفری برای افشاء کنندگان اسرار مردم در غیر از مواردی قانونی مقرر شده است.[۳۰] بنابر این در امر وصول مالیات نیز این مهم به عنوان یک اصل حقوقی تلقی میشود و مأموران تشخیص و سایر مراجع مالیاتی باید اطلاعاتی را که ضمن رسیدگی به دست می‌آورند محرمانه تلقی و از افشای آن جزء در امر تشخیص درآمد و مالیات نزد مراجع ذی‌ربط در حد نیاز خود داری نمایند و در صورت افشاء طبق قانون مجازات اسلامی با آنها رفتار خواهد شد. هم چنین در ماده ۲۳۲ قانون مالیات‌های مستقیم، مأموران مالیاتی از افشاء اطلاعاتی که ضمن رسیدگی به دست می‌آورند منع شده اند چنانچه اقدام به افشاء اسرار مالی مؤدی نمایند بر اساس قانون مجازات اسلامی، مسئولیت کیفری خواهند داشت. احکام این ماده به موجب ماده (۳۳) قانون مالیات بر ارزش افزوده قابل تسری به این قانون خواهد بود.
هـ) اصل قلمرو زمانی در مالیات
قلمر و زمانی در قوانین مالیاتی اهمیت ویژهای دارند زیرا تعهدات دولت باید در دوره زمانی مشخصی انجام پذیرد در ماده ۱۵۵ قانون مالیات‌های مستقیم سال مالیاتی را یک سال شمسی ذکر نموده است که از اول فروردین ماه شروع و تا آخر اسفند خاتمه می‌یابد. به استناد مقررات ماده (۱۰) قانون مذکور، هر سال شمسی به چهار دوره سه ماهه تقسیم شده و وزارت امور اقتصادی و دارایی اختیار دارد تعداد این دوره را با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی برای گروهی از مؤدیان به ۶ یا ۱۲ دوره افزایش دهد. همان‌گونه که تعهدات دولت در موعد مقرر می‌بایست انجام شود به طور مثال حقوق کارمندان در زمان مقرر پرداخت شود یا در ارائه خدمات عمومی همچون برق ، آب و… نباید وقفه ایجاد گردد مطالبات دولت نیز می‌بایست در ظرف زمانی معین دریافت گردد و در مهلت قانونی مقرر، مالیات به حساب درآمدهای عمومی واریز شود.
و) اصل مرور زمان ـ قاعده دیگری که در اصول حقوق مالیاتی وجود دارد اصل مرور زمان است. به موجب این قاعده اعمال قدرت دستگاه مالیاتی محدود به مدت زمان خاصی میشود.
مرور زمان ممکن است شامل هر یک از مراحل تشخیص و وصول گردد. براساس مقررات مالیاتی جاری ایران بر اساس مواد ۱۵۶ و ۱۵۷ قانون مالیات‌های مستقیم مرور زمان صرفاً در مورد مالیات بر درآمد و در مرحله تشخیص وجود دارد. هم چنین مقررات بند ۲ ماده ۲۷۰ همان قانون نیز به عنوان ضمانت اجرای اصل مرور زمان در قانون ارائه شده است. بنابر این در زمینه مالیات بر دارایی و مالیات‌های غیرمستقیم برای هیچ یک از مراحل تشخیص و وصول مرور زمان پیش‌بینی نشده است.
از آنجاییکه در خصوص مطالبه مالیات بر ارزش افزوده مرور زمان مالیات تعریف نشده این موضوع امکان مراجعه مأمورین مالیاتی را در هر مقطع امکان پذیر می کند.
۴ ـ مالیات بر ارزش افزوده درطبقه بندی مالیاتی
موضوع مهمی که در علم مالیه مورد بررسی قرار می‌گیرد آن است که موضوع مالیات چیست و اصولاً طبقه بندی مالیات ها بر چه اساسی صورت می‌گیرد؟ برای پاسخ به این سؤال به یک تعریف از طبقه‌بندی نیاز می‌باشد. طبقه‌بندی عبارت است از دسته بندی عناصر مشابه با مشخصات نزدیک به هم در یک گروه خاص.[۳۱]
به طور کلی طبقه‌بندی های مختلفی برای مالیاتها مطرح گردیده است لیکن در این مبحث طبقه‌بندی‌های متداول مالیات به اختصار مطرح گردیده و سپس جایگاه مالیات بر ارزش افزوده در طبقه بندی نظام مالیاتی تعیین می شود.
- تبیین طبقه بندی نظام مالیاتی
اصولاًساختار مالیاتی هر کشور از یک طرف بر مبنای اهداف و سیاست های کلی دولت ها و بر پایه قوانین و مقررات جاری و از طرف دیگر بر اساس واقعیات زندگی اقتصادی، اجتماعی و … تعیین و طبقه بندی می شود.
بنابر این در ادوار مختلف اجتماعی و به لحاظ تحولات گوناگون سیاسی در کشورها و حکومت ها، منابع مالیاتی نیز دستخوش تغییرات زیادی قرار گرفته است به نحوی که اساس وضع و وصول مالیات نیز در هر کشور متفاوت می باشد.
در این راستا منابع مالیاتی نیز اهمیت بسیاری دارند و تعیین کننده پایه اخذ مالیات هستند به همین دلیل نیز مالیات ها را به انواع گوناگون تقسیم می کنند.
در این مبحث دو نوع تقسیم بندی متداول مالیات به اختصار مطرح می‌گردد:
الف)تقسیم مالیات بر اساس فرآیند وضع و وصول
ملاک و مأخذ این نوع طبقه بندی بر اساس طرز تقویم آن یعنی مالیات بر حسب ارزش تعیین شود.
چنانچه میزان مالیات متناسب با یکی از خصوصیات فیزیکی مأخذ مالیات از قبیل حجم یا وزن تعیین شود به آن «مالیات وزنی» می‌گویند مثلاً در حقوق گمرکی میزان تعرفه گمرکی بر اساس وزن کالای وارداتی تعیین میشود و در مورد مالیات نفت و بنزین مبنای تقویم مالیات، حجم مأخذ تعلق مالیات یعنی لیتر می‌باشد. و «مالیات قیمی» یعنی تقویم مأخذ مالیات بر اساس قیمت تعیین شود مالیات قند و شکر که مالیات بر حسب کیلو گرم اخذ میشود.
هم چنین در این طبقه‌بندی مالیات بر حسب قرائن و امارات نیز صورت می‌گیرد، یعنی چند نشانه یا علامت ظاهری ملاک تقویم مأخذ مالیات واقع شود مثلاً چنانچه مبلغ حقوق کارمندان و کارگران و کرایه محل کسب و… ملاک تشخیص مالیات صاحبان مغازه و کارگاه های صنعتی قرار گیرد مالیات بر حسب قرائن و امارات تعیین شده است.
البته در گذشته بیشتر مالیاتها به صورت وزنی وصول می‌گردید مثلاً از عین محصول املاک مزروعی مالیات وصول میشد و یا مالیات قسمتی از محصولات معدنی در سر معدن تعیین و وصول میشد.
ولی امروزه مالیات نقدی می‌باشد یعنی دولت مالیات را به صورت نقد و از طریق وجه رایج وصول می کند.
لازم به ذکر است به موجب ماده (۱۴) قانون مالیات بر ارزش افزوده مأخذ محاسبه مالیات بهای کالا یا خدمت مندرج در صورتحساب خواهد بود. در مواردی که صورتحساب موجود نباشد و یا از ارائه آن خودداری شود و یا به موجب اسناد و مدارک مثبته احراز شود که ارزش مندرج در آنها واقعی نیست مأخذ محاسبه مالیات بهای روز کالا یا خدمت به تاریخ تعلق روز مایات می‌باشد
تقسیم‌بندی دیگر مالیات بر اساس زمان وصول آن است که مالیات فوری با مؤجل نام دارد. به این صورت که اگر مؤدی در همان موقعی که مالیات تشخیص می‌گردد آن را پرداخت کند وصول مالیات فوری است مانند حقوق و عوارض گمرکی که به محض تشخیص مالیات باید مبلغ آن پرداخت شود تا کالا ترخیص گردد. مالیات بر ارزش افزوده نیز دارای این ویژگی بوده و مدت دار نمی‌باشد که از محسنات این نظام مالیاتی محسوب میشود.
طرز دیگر، وصول موجل است یعنی بین مرحله تشخیص مالیات و وصول آن فاصله وجود دارد و معمولاً مالیات‌های مستقیم از این نوع می‌باشند[۳۲] .
ب)تقسیم مالیات بر اساس چگونگی پرداخت ـ این تقسیم‌بندی نسبت به بقیه، طبقه‌بندی عمومی‌تری می‌باشد که از قدیم مطرح بوده و در کلیه کشورها و کلیه قواین مالیاتی موجود است و عمدترین نوع طبقه‌بندی مالیات در آمارهای دولتی و در سطح بین المللی می‌باشد.
هر چند که مالیاتها را معمولاً به این دو گروه تقسیم می‌نمایند ولی این تقسیم بندی به سادگی صورت نمی‌پذیرد زیرا، مستقیم و غیر مستقیم بودن مالیات به پرداخت کننده نهایی مالیات مربوط میشود و هم چنین مالیات مستقیم و غیر مستقیم از روش تشکیلاتی و اداری جداگانه ای نیز برخوردار است.
در یک دیدگاه پرداخت کننده مالیات بر درآمد، مالیات مورد نظر را به طور مستقیم به اداره مالیات می‌پردازد در حالی که در زمان خریدکالاهای مشمول مالیات، به طور غیر مستقیم مالیات تعیین شده را پرداخت می کند در این دیدگاه فرد مالیات دهنده مطرح است.
در دیدگاه بعدی، طبقه‌بندی مالیات ها به مستقیم و غیر مستقیم، از نظر وقوع نهایی مالیات مهم می‌باشد به این ترتیب که در مالیات های مستقیم، درآمد مؤدی در هنگام پرداخت مالیات به دولت، کاهش می‌یابد ولی در مالیات‌های غیرمستقیم درآمد از نفری به نفر دیگر منتقل می شود و کاهش محسوسی صورت نمی‌پذیرد.
لازم به ذکر است که به طور‌کلی مالیات‌های مستقیم از جمیع جهات مناسب تر از مالیات‌های غیر مستقیم می‌باشد و به عدالت نزدیک‌تر‌ند.
در ایران نیز مالیاتها بر اساس مالیات‌های مستقیم و غیر مستقیم صورت می‌پذیرد.
اول) مالیات‌های مستقیم و انواع آن ـ مالیات مستقیم مالیاتی است که پرداخت کننده مستقیماً و بدون واسطه اقدام به واریز کردن میزان مالیات متعلقه به خزانه دولت می کند. به طور کلی مالیات‌های مستقیم به دو دسته مالیات بر دارایی و مالیات بر درآمد تقسیم می‌شوند. امروزه، در سیستم مالیاتی کشورهای دنیا مالیات بر دارایی اهمیت کمتری یافته است و حذف آن از سیستم مالیاتی سهم چندانی در وصول مالیات نخواهد داشت.
دوم)مالیات های غیر مستقیم و انواع آن ـ مالیات غیر مستقیم مالیاتی است که با واسطه پرداختی میشود و شخص مالیات دهنده احساس پرداخت مالیات را ندارد به طور مثال در خصوص مالیات بر مصرف، اکثر دارندگان اتومبیل که بنزین مصرف می‌کنند همراه با پرداخت هزینه‌های بنزین، مالیات آن را نیز می‌پردازند البته ویژگی‌های دیگری نیز برای تفکیک این مالیات با مالیات مستقیم وجود دارد از جمله تفاوت در انتقال مالیات، به این ترتیب که مالیات‌های مستقیم توسط پرداخت کننده از طریق افزودن به قیمت، اخذ میشود و تفاوت از نظر وصول یعنی ادارات و واحدهای جداگانه ای برای وصول این نوع مالیات ضروری می‌باشد هم چنین این دو مالیات از نظر موازین حقوقی نیز متفاوتند و مقررات حقوقی ناظر به هر یک از آنها مجزا می‌باشد.
مضافاً مالیات‌های غیرمستقیم عموماً از اعمال و فعالیت‌های مؤدی مثل تولید و مصرف وصول می‌شوند. در حالی که مالیات‌های مستقیم معمولاً موضوعات دائمی مثل درآمد افراد را در بر می‌گیرد.
مهمترین تفاوت آنها در اعمال عدالت است زیرا معمولاً مالیات‌های غیرمستقیم به عنوان یک روش کسب درآمد برای دولت می‌باشد.[۳۳]. و مالیات‌های مستقیم به دلیل ویژگی‌های آن ازمالیات‌های غیرمستقیم عادلانه‌تر می‌باشد.
مهم ترین مالیات های غیرمستقیم عبارتند از: حقوق و عوارض گمرکی، مالیات بر فروش و مالیات بر مصرف.
مالیات‌های غیر مستقیم قانون واحد و معینی تحت همین عنوان ندارند بلکه عمدتاً تابع قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ است
در حال حاضر به موجب قوانین و مقررات جاری جمهوری اسلامی ایران، مالیات‌های غیرمستقیم عبارتند از: مالیات بر واردات که شامل سود بازرگانی و حقوق ورودی و مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد.
- تعیین جایگاه مالیات بر ارزش افزوده در اصلی ترین طبقه بندی مالیاتی
تا قبل از اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده با این که منابع مالیات‌های غیرمستقیم بسیار متنوع و فراوان می‌باشند ولی تاکنون در قانون خاصی مانند مالیات‌های مستقیم منسجم نبوده است و قوانین و مقررات مربوط به آنها در طی ۹۰ سال اخیر، همواره به صورت پراکنده و به موجب تصویب نامه‌های هیئت وزیران، تبصره‌های مندرج در قوانین بودجه و لوایح گوناگون، وضع گردیده است و هرگز قانون جامعی که مختص به مقررات مالیات های غیرمستقیم باشد
برای تعیین جایگاه مالیات بر ارزش افزوده در اصلی ترین طبقه‌بندی مالیاتی لازم است ابتدا انواع مالیات‌های غیرمستقیم در ایران بررسی گردد:
همان‌گونه که ذکر شد تنوع منابع مالیات های غیرمستقیم و پراکندگی قوانین و مقررات ناظر بر وصول آن در طول یک قرن گذشته موجب بروز مشکلات بسیاری گردیده بود و مضافاً تولید کنندگان نیز متحمل پرداخت مالیات و عوارض گوناگونی بودند که موجب تضعیف بخش صنعت و سایر مشکلات می‌گردید به همین دلیل به جهت رفع مشکلات اجرایی و شفاف کردن و یک پارچه کردن وجوه دریافتی در اجرای ماده ۱۲ قانون صنعت و معدن و تشکیل وزرات صنایع ومعادن مصوب ۱۳۷۹، وزرات امور اقتصادی و دارایی موظف گردیده به منظور ایجاد تسهیلات و مدیریت واحدهای صنعتی و معدنی کشور ترتیبی اتخاذ نماید تا عوارض متعلقه به واحدهای صنعتی و معدنی تجمیع گردد به نحوی که مراجع وصول عوارض به حداقل برسد، به همین منظور «قانون اصلاح موادی ازقانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و چگونگی برقراری و وصول عوارض و سایر وجوه از تولید کنندگان کالا، ارائه دهندگان خدمات و کالاهای وارداتی» در تاریخ ۲۲/۱۰/۱۳۸۱ تصویب گردید و از اول سال ۱۳۸۲ لازم الاجرا گردیده است و در حقیقت به منزله پیش زمینه ای برای اجرای مالیات بر ارزش افزوده نیز محسوب می‌گردد.
قانون موسوم به تجمیع عوارض در اجرای ماده (۱۲) تمرکز امور قانونی صنعت و معدن و تشکیل وزارت صنایع و معادن مصوب سال ۱۳۷۹ با هدف تسهیل در مدیریت واحدهای صنعتی و معدنی و به منظور تجمیع انواع مالیاتها و عوارض پراکنده و به حداقل رسانیدن مراجع وصول در تاریخ ۲۷/۱۰/۱۳۸۱ تصویب و از ابتدای سال ۱۳۸۲ به مورد اجرا گذارده شد.
با توجه به اینکه قانون مذکور دارای عنوان مطولی است به لحاظ سهولت کلام به «قانون تجمیع عوارض»معروف شده است و نخستین قانون مدونی است که به منظوراعمال سیاست«انتقال مالیات از درآمد به مصرف» با هدف تامین پایه های مالیاتی گسترده و در جهت حمایت از سرمایه گذاری و رشد تولیدات داخلی و …وضع گردیده است.
اجرای قانون موسوم به تجمیع عوارض موجب آشنایی بیشتر مؤدیان با مالیات بر مصرف گردید که این امر خود زمینه ساز اجرای مالیات بر ارزش افزوده در فرهنگ مالیاتی جامعه می گردد.
البته اجرای این قانون با ابهاماتی نیز مواجه می باشد، از جمله در استنباط از محصل نهایی و اخذ مالیات مضاعف از کالاهای واسطه ای و مواد اولیه و… قابل برداشت می باشد.
با توجه به تعاریفی که از مالیات مستقیم و غیر مستقیم ارائه شد مشخصو می گردد که مالیات بر ارزش افزوده در جایگاه مالیات غیر مستقیم و به عنوان مالیات بر مصرف محسوب می گردد که به اختصار مطرح می شود..
الف)مالیات بر ارزش افزوده به عنوان مالیات غیر مستقیم
مالیات بر ارزش افزوده به عنوان یک نوع مالیات غیر مستقیم محسوب می گردد و که ایرادات و مشکلاتی که موجب عدم کارآیی مالیات تجمیع عوارض که بر خلاف اصل عدالت مالیاتی نیز می‌باشد در اجرای قانون مالیات بر ارزش فزوده مرتفع گردد.
زیرا مالیات بر ارزش افزوده خاصیت آبشاری بودن ندارد و به علاوه با حذف کالاهای ضروری مورد مصرف عموم به اجرای عدالت مالیاتی کمک خواهد نمود.
ب)مالیات بر ارزش افزوده به عنوان مالیات بر مصرف
مالیات بر ارزش افزوده از انواع مالیات غیر مستقیم محسوب می شود که بر مصرف وضع می گردد.
این نوع مالیات، چند مرحله ای است که در مراحل مختلف زنجیره واردات، تولید و توزیع بر اساس درصدی از ارزش افزوده کالاهای تولید شده یا خدمات ارائه شده اخذ می گردد این مالیات بر قیمت کالا افزوده شده و در نهایت توسط مصرف کننده پرداخت می شود.
به دلیل وضع این مالیات بر پایه مصرف به نوعی از فعالان اقتصادی(تولید کنندگان و …) حمایت می شود که این امر در راستای سیاست ها و برنامه های بلند مدت کشور می باشد و استقرار این نظام مالیاتی موجب انتقال بار مالیاتی از تولید به مصرف می گردد.
بنابر این مشخص می شود که این مالیات مشابه یک مالیات بر فروش عمومی است که نهایتاً توسط مصرف کننده نهایی پرداخت می گردد.
۵ ـ دلایل تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده
نظام مالیاتی ایران در طول دوران بعد از انقلاب اسلامی تحولات گوناگونی را گذرانده است عواملی هم چون جنگ تحمیلی، مصادره اموال، محاصره اقتصادی، ملی کردن صنایع بزرگ و مهم تر از همه افزایش درآمدهای نفتی تأثیر فراوانی بر روند مالیات درکشور ایران داشته اند. لذا ضروری است قبل از پرداختن به جایگاه مالیات در جمهوری اسلامی ایران، انواع مخارج و درآمدهای عمومی دولت به طور عام و در آمدهای مالیاتی به طورخاص بررسی گردد. البته در مورد تقدم و تأخر بین مخارج عمومی و درآمدهای عمومی دولت اختلاف نظر وجود دارد بدین صورت که طبق روال منطقی ابتدا باید درآمدهای عمومی دولت بررسی و سپس مخارج عمومی مطرح گردد اما نباید از توجه به این نکته مهم غافل شد که این ترتیب در «مالیه خصوصی» منطقی و قابل توجیه است نه در «مالیه عمومی» چون هدف مالیه خصوصی صرفاً تحصیل سود است و شخص حقیقی یا حقوقی به منظور کسب درآمد تلاش می‌کند و به تناسب درآمدی که به دست آورده است مخارج خود را تنظیم می‌کند ولی به این ترتیب در مورد «مالیه عمومی» صدق نمی‌کند زیرا هدف دولت و مالیه عمومی تامین منافع عمومی است نه تحصیل سود مثلاً دولت نمی تواند مالیات ها را به عنوان منبع اصلی تامین درآمدهای عمومی تا آنجا که ممکن است افزایش دهد بلکه باید ابتدا هزینه های عمومی را پیش بینی کند و آن گاه به تناسب این هزینه ها مالیات را متناسب با ظرفیت مالیاتی وصول نماید. چون مالکیت مردم بر مال خود، اصل است (الناس مسلطون علی اموالهم) و تسلط قدرت عمومی بر اموال آنان استثناء.[۳۴]
در این فصل نیز به تبعیت از اصل مذکور ابتدا در بند ۱ مخارج عمومی دولت و انواع آن ذکر گردیده و سپس در بند ۲ درآمدهای عمومی دولت مورد بررسی قرار می گیرد.
- مخارج عمومی دولت
هزینه ها با مخارج عمومی ار می توان به بهای کالاها و خدماتی تعبیر کرد که در حدود فعالیت دولت پرداخت می شود و بر اساس آن سیاست اقتصادی، اجتماعی، مالی و … دولت تنظیم می شود.[۳۵] دولت باید بهای کالاهایی را که استفاده می کند بپردازد و مبالغی نیز بابت خدمات هزینه کند، در بعضی از بخش ها سرمایه گذاری و به بخش هایی از جامعه، کمک مالی نماید و غیره.
مجموعه این اقدامات مخارجی ار به بار می آورد که مخارج عمومی نام دارد.
بنابر این مخارج یا هزینه های عمومی عبارتند از: «بهای کالاها، خدمات مصرفی و هم چنین هزینه اقدامات و فعالیت های دولت که در راستای وظایف اجتماعی سیاسی و اقتصادی آن صرف میشود».[۳۶]
همان گونه که ذکر شد در قرن نوزدهم وظایف دولت صرفاً در زمینه برقراری امنیت و عدالت محدود می شد و امور اجتماعی، فرهنگی، آموزشی، درمانی و بویژه اقتصادی خارج از قلمرو فعالیت‌های دولت بود و مخارج عمومی در حد مخارج ارتش، پلیس، دادگستری و دیپلماسی خلاصه می‌گردید.
تحولات بعدی این وضع را تغییر داد و به نحوی که لزوم دخالت دولت را در اقتصاد محرز نمود و پیدایش نظریات اقتصادی ارشادی، وظایف جدیدی را به فهرست اقدامات و تکالیف دولت ها اضافه نمود به نحوی که امروزه انحصاری کردن بسیاری از فعالیت‌های اقتصادی، بازرگانی های عمده، مبارزه با فقر و نابرابری در اجتماع و تشویق فعالیت بخش خصوصی و هم چنین وظایف مهم اجتماعی از قبیل بیمه های درمانی و اجتماعی ایجاد و توسعه حمل و نقل عمومی، بورس های دانشجویی و بسیاری اقدامات دیگر در زمره بدیهی ترین تکالیف یک دولت مدرن به حساب می آید و همین امور موجب افزایش ارقام هزینه های عمومی دولت می‌گردد و مستلزم تقسیم بندی صحیح آن می شود.
قبل از وارد شدن به بحث فوق ابتدا به تعریف واژه دولت می پردازیم:
الف)مفهوم واژه دولت
به طور کلی دولت سه مفهوم دارد:
اول)دولت در مفهوم عام
در این مفهوم دولت عبارت است از یک شخص حقوقی به صورت جامعه متشکل و متمرکز سیاسی که در قلمر و معینی مستقر بوده و از قدرت مالی و حیثیت بین المللی برخوردار است عامل شخصیت حقوقی بیانگر وجود واقعی یا اعتباری دولت است که مردم، سرزمین و قدرت عالی را یکجا در بر دارد.[۳۷]
دوم)دولت درمفهوم حکومت
در این معنی دولت سازمان بسیار وسیعی است که اراده حکومت را از قوه به فعل در می‌آورد.
حکومت مرکب از مجموعه سازمان‌های اجتماعی است که برای تأمین روابط اجتماعی و حفظ انتظام جامعه و حراست از شخصیت انسان و در عین حال تامین منافع و نیازمندی های عمومی به وجود آمده است. بنابراین دولت یا حکومت، قدرت سیاسی ناشی از اراده جمعی ملت است که دارای وظایف و تکالیف در قانون اساسی و سایر قوانین می باشد. این تعریف با تعریف اصل ۵۶ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران نیز سازگار می‌باشد.
سوم)دولت در مفهوم خاص
از دیدگاه و در مفهوم خاص یا مفهوم کاربردی متعارف، دولت یعنی قوه مجریه که جزئی از پیکره حکومت است و به مجموعه سازمان های سیاسی و اداری گفته میشود که قوانین مصوب را اجرا و بر حسن اجرای آنها نظارت می‌کند.
واژه دولت و حکومت در محافل سیاسی، مطبوعاتی، قضایی، عرفی و فرهنگ رایج به یک نحو به کار نرفته خصوصاً در قانون اساسی نیز واژه دولت در برخی از اصول (از جمله اصل ۲۹) به معنای حکومت و در برخی اصول دیگر (اصول ۴۱،۵۳،۳۱،۳۰،۲۱،۳)به معنای قوه مجریه می باشد.[۳۸]
در بحث مربوط به درآمدها و هزینه ها ی عمومی دولت، منظور از دولت، حاکمیت است زیرا به صورت یک قدرت اجتماعی به منظور اجرا سیاستهای عالی کشور از نظر اقتصادی، مالی، اجتماعی، اجرای نظم عمومی، تأمین عدالت، و دیگر سلسله برداشت هایی از ثروت های موجود در جامعه می کند.[۳۹]
این برداشت ها هر چند از درآمد و سرمایه افراد ملت است ولی به صورت مخارج عمومی بین طبقات اجتماع توزیع می شود.
۲) درآمدهای عمومی دولت
وقتی که هزینه‌های عمومی پیش بینی گردید باید محل تأمین درآمدهای عمومی، کیفیت و میزان آنها به نحوی که تکافوی هزینه های عمومی را بنماید نیز مشخص گردد.لذا درآمدهای عمومی در واقع درآمدهایی است که قدرت عمومی برای تأمین هزینه های عمومی به دست می‌آورد. [۴۰]
این درآمدها معمولاً به شرح ذیل تقسیم می شوند:
الف)درآمدهای خالصه
درآمدهای خالصه، درآمدهایی است که در حدود فعالیت های صنعتی، کشاورزی و بازرگانی، دولت پدید آید.[۴۱]
در کشورهای کم تر توسعه یافته، دولت به جای اتکا به منبع مالیاتی به درآمد خالصه متکی است یعنی دولت با استحصال یا اجاره دادن اموال، معادن و منابع طبیعی، بودجه خود را تامین می کند.
از لحاظ حقوقی «خالصه» مال غیر منقولی است که دولت آن را مانند یک مالک خصوصی در دست می گیرد و در قبال ملکی که مشترکات عمومی است مانند زمین، خیابان پارک و …به کار می رود و قاعدتاً املاک خالصه تابع قانون مدنی است و مقررات حقوق عمومی بر آن حاکم است بر عکس اموال عمومی که خارج از مقررات حقوق خصوصی می باشد.
علاوه بر اراضی کشاورزی، املاک، معادن، منابع طبیعی و غیره که خالصه هستند دولت در قبال ارائه خدماتی از قبیل حق پروانه، گواهینامه، جریمه، ورودیه و … نیز مبالغ قابل توجهی دریافت می کند که در زمره درآمدهای دولت محسوب می شود.[۴۲]
ب) استقراضی و پولی
یعنی مبالغی که دولت برای تأمین کسر درآمد و رفع نیازهای فوری … به عنوان وام دریافت نموده ولی باید اصل و فرع آن را بعداً پرداخت نماید.
حکومت ها مانند افراد حقیقی و حقوقی ممکن است ازطریق استقراض با صدور اوراق قرضه برای خود ایجاد درآمد نمایند که ممکن است از منابع داخلی صورت پذیرد یا از منابع خارجی، درآمدهای پولی هم در واقع نوعی استقراض است، البته به شرط آن که این درآمد به صورت گرفتن اعتبار از سیستم بانکی کشور باشد والا اگر به صورت انتشار پول بوده و حجم پول منتشره از ظرفیت پولی جامعه بیشتر باشد می توان آن را یک نوع مالیات دانست.[۴۳]
در حقیقت یک از اعمال حاکمیت و صلاحیت های انحصاری دولت نشر پول و چاپ اسکناس است و اگر با افزایش میزان تولید و ثروت داخلی جامعه همراه نباشد موجب افزایش قیمت ها می شود.
ج) درآمدهای مالیاتی
معهذا ذکر این نکته ضروری است که در ایران اساتید حقوق و اقتصاد گاهی تعریف مالیات را از زاویه دید مؤدی ارائه نموده اند و گاهی با امعان نظر به وظایف دولت آن را تعریف کرده اند.
بدین ترتیب که از دیدگاه مؤدی «مالیات سهمی است ه به موجب اصل تعاون ملی و بر طبق مقررات، هر یک از سکنه کشور موظف است از ثروت و درآمد خود به منظور تأمین هزینه های عمومی و حفظ منافع اقتصادی یا سیاسی یا اجتماعی کشور به قدر قدرت و توانایی پرداخت خود به دولت بدهد»و از دید دولت «مالیات مبلغی است که بر اساس قانون از اشخاص و مؤسسات به منظور تقویت مالی حکومت و تامین مخارج و هزینه های عمومی، دریافت می گردد».[۴۴]
بنابر این مالیات پدیده ای است قاهرانه، قانونی و استثناء بر اصل تسلط اشخاص بر اموال خود (اصل تسلیط)یعنی دولت نمی‌تواند به هر میزان که بخواهد از مال مردم برداشت کند و به قول منتسکیو «برای احتیاجات موهوم دولت نباید از احتیاجات حقیقی ملت چیزی برداشت شود».[۴۵]
در جمهوری اسلامی ایران بیشترین درآمد دولت از طریق نفت تأمین می شود لیکن اخیراً با توجه به تحولاتی که در زمینه اقتصادی رخ داده است حرکت به سوی افزایش درآمدهای مالیاتی آغاز گردیده است به نحوی که موجب افزایش رتبه شاخص سازمانی مالیاتی جمهوری اسلامی ایران گردیده است.
به موجب تحقیقی که مؤسسه اقتصادی جهانی [۴۶] در سال‌های ۲۰۰۴ الی ۲۰۰۵ میلادی در بین ۶۰ کشور جهان، انجام داده رتبه کشور ایران هفت مرتبه ارتقاء یافته است.[۴۷]
هم چنین در برنامه چهارم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران نیز در این راستا تمهیداتی پیش بینی و مقرر گردیده است تا پایان برنامه چهارم درآمدهای مالیاتی دولت ۸۰ درصد هزینه جاری کشور را پوشش دهد.
برای تبیین هر چه بیشتر سیستم مخارج و درآمدهای عمومی دولت، روش طبقه بندی که اخیراً در قانون بودجه متداول شده است، یعنی روش اقتصادی بر اساس قانون بودجه سال ۱۳۸۵ کل کشور در نمودار زیر ترسیم و ارائه می‌گردد.
نمودار درآمدها و مخارج دولت بر اساس آخرین قوانین و مقررات جاری جمهوری اسلامی ایران.[۴۸]
| نمودار ۱ ـ ۲ درآمدها و مخارج دولت بر اساس آخرین قوانین و مقررات جاری جمهوری اسلامی ایران |
| مصارف بودجه عمومی دولت |
| منابع بودجه |
| مصارف شرکت‌های دولتی بانک‌ها و مؤسسات انتفاعی وابسته به دولت |
| مصارف عمومی دولت |
| منابع شرکت‌های دولتی، بانک‌ها و مؤسسات انتفاعی وابسته به دولت |
منابع بودجه عمومی دولت
|
| تملک دارایی‌های مالی |
| تملک دارایی‌های سرمایه‌ای |
| هزینه‌ها |
| درآمدهای اختصاصی |
| منابع عمومی دولت |
ـ واگذاری سهام
ـ بازپرداخت اصل وام‌ها
ـ تسهیلات بانکی
ـ تعهدات پرداخت نشده سال‌های قبل
ـ بازپرداخت اصل وام‌های خارجی و تعهدات |
ـ ساختمان و مستحدثات
ـ ماشین آلات و تجهیزات
ـ سایر دارایی‌های ثابت
ـ استفاده از موجودی انبار
ـ اقلام گرانبها
ـ زمین
ـ سایر دارایی‌های تولید نشده |
ـ جبران خدمت کارکنان
ـ استفاده از کالاو خدمات
ـ هزینه‌های اموال و دارایی‌ها
ـ یارانه‌ها
ـ کمک‌های بلاعوض
ـ رفاه اجتماعی
ـ سایر هزینه‌ها |
| واگذاری دارایی‌های مالی |
| واگذاری دارایی‌های سرمایه‌ای |
| درآمدها |
ـ فروش اوراق مشارکت
ـ تسهیلات خارجی
ـ موجودی حساب ذخیره ارزی
ـ دریافت اصل وام‌ها
ـ واگذاری شرکت‌های دولتی
ـ برگشتی از پرداخت سال‌های قبل
|
ـ فروش نفت و فرآورده‌های نفتی
ـ اموال منقول و غیر منقول
|
ـ درآمدهای مالیاتی
ـ درآمدهای ناشی از کمک‌های اجتماعی
ـ مالکیت دولت
ـ فروش کالا و خدمات
ـ جرایم و خسارات
ـ درآمدهای متفرقه
|
یکی از دلایل تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده را باید مزایای اجرایی این نظام مالیاتی به شمار آورد بنابراین در این قسمت مناسب دیده شده که به آثار عمومی اجرای مالیات بر ارزش افزوده بر حقوق مالیاتی جمهوری اسلامی ایران پرداخته شود:
با اعمال این روش مالیات ستانی می‌تواند موجب سالم‌تر شدن درآمدهای دولت، افزایش سهم مالیات از محل تولیدات داخلی و در نهایت اصلاح ساختار اقتصاد کلان کشور که به شدت به درآمدهای نفتی متکی است، گردد.[۴۹] به همین علت قانون مالیات بر ارزش افزوده تدوین شده برای ایران به اذعان بسیاری از کارشناسان داخلی و خارجی یکی از بهترین قوانین مالیاتی در دنیا می باشد.
این مالیات نه تنها قشر کم درآمد جامعه را مدنظر داشته بلکه به فکر حمایت از تولیدات داخلی هم بوده است[۵۰]
با توجه به اینکه در مراحل ابتدایی اجرای این قانون نرخ مالیات به میزان ۳% تعیین گردید است لذا نگرانی های زیادی در خصوص افزایش قیمت کالاها به میزان ۳% نیز مطرح بوده است، در این خصوص تحقیقات مفصل و مبسوطی توسط مؤسسه توسعه و تحقیقات اقتصادی دانشگاه تهران صورت پذیرفته که بر طبق آن تحقیقات اجرای نظام مالیات بر ارزش افزوده در ایران در سال‌های ۱۳۸۷ افزایش نوبتی قیمت ها را به میزان حدود ۱٫۵% (یک و نیم درصد)به دنبال خواهد داشت[۵۱]
لازم به ذکر است که در لایحه پیشنهادی مذکور، بخش عمده ای از کالاهای مصرفی خانوار (معادل ۴۸% میانگین سبد خانوار) و بیش از ۷۰% کالاهای مصرفی خانوارهای پایین ترین دهک درآمدی از این مالیات معاف هستند هم چنین مشاغل و حرفه های کوچک از شمول مالیات بر ارزش افزوده خارج بوده و مستثی گردیده اند.
قانون مالیات بر ارزش افزوده دارای ویژگی‌هایی است که با توجه به آن و از منظر دیدگاه حقوق عمومی و عدالت مالیاتی ویژگی های مهم آن مورد بررسی واقع می شود:
- خود اظهاری مالیاتی
این ویژگی در زمره با اهمیت ترین آثار عمومی مالیات بر ارزش افزوده می باشد. در این سیستم مالیاتی اصل «رعایت داوطلبانه» است، البته در کلیه سیستم های جدید مالیاتی این اصل وجود دارد بدین معنی که از مؤدیان انتظار دارند که با دخالت محدود مسئولین مالیاتی، داوطلبانه و شخصاً تکالیف قانونی خود را انجام دهند.
رعایت داوطلبانه از طریق «خود اظهاری»حاصل می گردد در این روش مؤدی با امکان دریافت رهنمودهای مناسب از سازمان مالیاتی، بدهی خود را محاسبه، اظهارنامه مالیاتی را تکمیل و همراه با پرداخت مالیات خود را به سازمان امور مالیاتی تسلیم می کند.
همان گونه که در مبحث مقایسه تطبیقی ذکر خواهد گردید در اکثر کشورهای اجرا کننده این نظام مالیاتی خود اظهاری با روش استقرار مالیات بر ارزش افزوده گسترش یافته است در حقیقت چنانچه کشوری ظرفیت اجرای خود اظهاری را ندارد این مالیات استقرار نمی یابد.
ممکن است این سؤال طرح شود که چرا خود اظهاری این اندازه اهمیت دارد؟ زیرا اولاً هزینه وصول را کاهش می دهد ثانیاً موجب تعامل بیشتر مؤدی با سازمان مالیاتی می گردد.
البته ممکن است انتقاد شود که اغلب مؤدیان، دانش کافی برای تکمیل دقیق فرم اظهارنامه را ندارند که این مشکل از طریق اطلاع رسانی صحیح رفع می شود هم چنین چون بنگاه های کوچک از شمول این مالیات خارج می شوند لذا امکان ارائه اطلاعات به بنگاه های بزرگ نیز بیشتر فراهم می شود. البته در کشورهای کم تر توسعه یافته و فاقد استانداردهای حسابداری و سیستم مدیریت مالیات می باشند، خواه ناخواه این مسئله با چالش زیادی رویه رو می باشد.
بنابر این، پیش بینی می شود با استقرار این نظام، مالیات خود اجا گردیده و هم چنین موجب مشارکت فعال مؤدیان در سیستم مالیاتی و گسترش اعتماد عمومی شود که این مشارکت منجر به کاهش هزینه وصول مالیات نیز می گردد.
اصولاً نقطه شروع عملیات وصول مالیات و مبنای آن بر اساس اظهارنامه است و اصولاً دستگاه مالیاتی برای حسن نیت و تحقق عدالت هر چه بیشتر تشخیص مالیات را بر اساس اظهارات مؤدی انجام می‌دهد.
این امر در اصلاحیه اخیر قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۱ نیز پیش بینی شده و اظهارناه مؤدی ملاک محاسبه مالیات قرار می گیرد و چنانچه مؤدی از تسلیم اظهارنامه استنکاف نماید یا در تنظیم آن صحت را رعایت ننماید و آن را بر خلاف واقع تهیه کند و یا درآمد واقعی خود را کتمان نماید، مشمول جریمه می شود و اگر در دوره معافیت باشد از معافیت مذکور نیز محروم می شود و اصولاً تسهیلات و بخشودگی های مقرر در قانون نیز شامل او نخواهدگردید و بر عکس چنانچه مؤدی مالیاتی به تکالیف خود عمل نماید از تشویقات و تسهیلات قانونی نیز برخوردار خواهد گردید و این یک قدم بسیار بزرگ در تحول ساختار مالیاتی ایران محسوب می شود.
در ماده (۲۱) قانون مالیات بر ارزش افزوده نیز مانند قانون مالیات های مستقیم اظهارنامه جزء تکالیف مؤدیان مالیاتی واقع گردیده.[۵۲] و هم چنین برای مؤدیان متخلف، که به تکالیف قانونی خود عمل ننموده اند جریمه تعیین شده است.[۵۳]
- عدم پرداخت مالیات مضاعف
استقرار نظام مالیاتی ارزش افزوده موجب اخذ هیچ گونه مالیات مضاعف از کالا و خدمات نمی شود و اصطلاحاً «روش آبشاری»[۵۴] اجرا نمی گردد. در حقیقت این مالیات اثر آبشاری مالیات بر فروش را حذف می کند. در حال حاضر مالیات آبشاری در قانون موسوم به تجمیع عوارض وجود دارد که از مشکلات اصلی این مالیات محسوب می شود.
ویژگی مهم مالیات بر ارزش افزوده این است که با وجودی که بر مراحل مختلف کالا وضع می شود ولی موجب پرداخت مضاعف نمی گردد زیرا در هر مرحله صرفاً به ارزش افزوده شده بر مرحله قیمت فروش کالا ی مشمول مالیات توجه شود.[۵۵]
بنابر این مالیات بر ارزش افزوده، خاصیت تجمعی نداشته و بروز مالیات مضاعف چند مرحله ای در آن منتفی است، زیرا مالیات بر ارزش افزوده پرداخت شده به عوامل تولید در هنگام خرید تحت عنوان «اعتبار مالیاتی» به تولید کننده یا فروشنده برگشت داده می شود.[۵۶]
اصولاً مالیات مضاعف به هنگم انتقال محصولات از یک مرحله فرآیند تولید ـ توزیع به مرحله دیگر بروز می نماید مثلاً از مرحله تولید کننده به مرحله عمده فروش و از مرحله عمده فروشی به خرده فروشی حاصل می شود به این صورت که در هر مرحله از انتقال کالا، مالیاتی به کالا تعلق می گیرد که بر مرحله قبلی نیز تعلق گرفته است به بیان دیگر مالیات بر مالیات اعمال می شود.
لذا پیش بینی می شود با استقرار این نظام مالیاتی پدیده پرداخت مالیات مضاعف که موجب بی‌عدالتی می‌گردد از بین رفته و موجبات گسترش اعتماد عمومی فراهم گردد.
در قانون مالیات بر ارزش افزوده مطروحه در کمیسیون اقتصادی مجلس شورای اسلامی اعتبار مالیاتی و نحوه استرداد آن در فصل سوم درج گردیده است که با اجرای آن مالیات فقط در یک مرحله از انتقال کالا وضع می گردد و مالیات هایی که مؤدیان در موقع دریافت یا ارائه خدمت به استناد صورت حساب های صادره پرداخت نموده اند از مالیات های وصول شده توسط آنها کسر شده و در صورت اضافه پرداختی، میزان اضافه بخ حساب مالیات دوره های بعد منظور می شود و در صورت تقاضای مؤدیان میزان اضافه به آنان مسترد می‌گردد.[۵۷]
- پیشگیری از فرار مالیاتی
هرگونه تلاش غیر قانونی مؤدیان به منظور عدم پرداخت مالیات مانند ندادن اطلاعات لازم در مورد عواید و منافع اموال مشمول مالیات به مقامات مسئول «فرار مالیاتی»[۵۸] نام دارد.[۵۹]
روش های فرار مالیاتی متفاوت است ولی هدف اصلی آن عدم پرداخت مالیات به طور کلی یا عدم پرداخت می باشد که یک نوع کار غیر قانون تلقی می گردد. واژه دیگر ی که در این خصوص وجود دارد «اجتناب از پرداخت مالیات» است که این کار نیز توسط مؤدی به منظور گریز از پرداخت مالیات صورت می گیرد ولی با فرار مالیاتی متفاوت است. تفاوت اصلی آن، این است که اجتناب از پرداخت مالیات یک رفتار قانونی است بدین صورت که مؤدی از طرق مختلف قانونی سعی در کاهش میزان مالیات متعلقه می نماید. مثلاً محاسبه مالیات بر نرخ های گوناگون به منظور کاهش میزان مالیات، این اصطلاح به فعالیت هایی نیز نسبت داده می شود که شخص بخواهد از اشتغال به یک کار با بهره گرفتن از امتیازی که مشمول مالیات است صرف نظر کند مانند جلوگیری از وارد گردن کالا به منظور فرار از عوارض گمرکی .[۶۰]
در حقیقت در اجتناب مالیاتی، مؤدی با بهره گرفتن از روزنه های قانونی مالیاتی و به کارگیری عوامل اقتصادی تلاش در کاهش بدهی خود می نماید.
یکی از مهم ترین اثرات فرار مالیاتی، درآمد عمومی و در نتیجه کسری بودجه دولت است زیرا درآمدهای مالیاتی اصلی ترین منبع درآمد دولت محسوب می شود که به کاهش بودجه عمرانی منجر گردیده و در نتیجه علاوه بر کند شدن سرعت برنامه های توسعه، تولید کالاهای عمومی نیز کاهش یافته و در نهایت منجر به کاهش رفاه عمومی می گردد.
از دیگر پیامدهای مهم فرار مالیاتی، بی عدالتی اقتصادی و اجتماعی است زیرا فرار مالیاتی توان رقابت اقتصادی را به نفع فراریان مالیاتی تغییر می دهد و در صورت استمرار این عمل، شکاف بین گروه های مختلف درآمد ی بیشتر می شود که به تشدید و گسترش نابرابری اجتماعی می انجامد.
از ویژگی دیگر فرار مالیاتی تأخیر آن در سایر افراد است که موجب ترغیب دیگران به این عمل غیر قانونی می گردد و در حقیقت نوعی مقبولیت اجتماعی ایجاد می نماید.
بنا به دلایل فوق الذکر در استقرار این نظام می بایست تمهیداتی اندیشیده شده تا فرار مالیاتی کاهش یافته و یا اصلاً امکان بروز آن وجود نداشته باشد.
در تنظیم قانون مالیات بر ارزش افزوده راه هایی برای کنترل فرار مالیاتی و اجتناب از پرداخت مالیات پیش بینی شده است که از جمله آنها می توان به موارد ذیل اشاره نمود.
- ساده کردن نظام مالیاتی، جرائم مالیاتی سنگین، تعیین نرخ مناسب و منصفانه بودن نظام مالیاتی.[۶۱]
- مأخذ محاسبه مالیات برای کالا یا خدمت، مبلغ مندرج در صورت حساب است و در صورت عدم ارائه صورت حساب و یا احراز واقعی نبودن آن، مأخذ محاسبه مالیات بهای روز تعلق مالیات است.[۶۲]
- مالیات هایی که به استناد صورت حساب پرداخت شده است از مالیات های وصول شده توسط مؤدی کسر می گردد.[۶۳]
- جرائم مالیاتی نیز در صورت عدم تکالیف مقرر و یا تخلف از مقررات، به منظور کاهش فرار مالیاتی، در لایحه مالیات بر ارزش افزوده پیش بینی شده است.[۶۴]
لذا مشاهده می شود که در قانون مذکور سعی در شفاف سازی مبادلات و در نتیجه شناسایی بخشی از اقتصاد پنهان با اقتصاد زیر زمینی گردیده و محاسبه و اعمال این سیستم مالیاتی در مقایسه با مالیات بر درآمد ساده می باشد و جرائم یکنواخت در مورد تأخیر در پرداخت هم برای دولت و هم مؤدیان پیش بینی شده است.
بنابر این با توجه به مالیات گریزی که اکنون در جامعه وجود دارد، احتمال می رود استقرار این نظام مالیاتی نقش مهمی در کاهش آن داشته باشد زیرا همان گونه که ذکر گردید ارائه صورت حساب و خود اظهاری در این مالیات باعث شفافیت در زنجیره مبادلات اقتصادی گردیده و علاوه بر کاهش فرار مالیاتی، از قاچاق کالا و اقتصاد زیر زمینی نیز کاسته شود.[۶۵]
- معافیت مالیاتی کالاهای ضروری
یکی از اثرات بسیار مهم اجرای این مالیات از منظر حقوق عمومی، حمایت از طبقات کم در آمد جامعه است. بدین صورت که برای اکثریت کالاهای سبد مصرفی خانواده، در لایحه مالیات بر ارزش افزوده معافیت در نظر گرفته شده است و پیش بینی می شود با توجه به گستردگی کالاهای ضروری، اجرای مالیات بر ارزش افزوده در ایران، اثر منفی بر روی دهک های پایین درآمدی نخواهد داشت.[۶۶]
اصولاً اقلامی چون محصولات کشاورزی فرآوری نشده، اقلام و خدمات بهداشتی و درمانی، خدمات آموزشی و پژوهشی، در کلیه نظام های مالیات بر ارزش افزوده از معافیت برخوردار هستند که در بخش مطالعه تطبیقی به آنها پرداخته می شود. در لایحه پیشنهادی دولت به مجلس شورای اسلامی نیز معافیت های ذیل برای عرضه واردات کالاها و خدمات مقرر گردیده است.[۶۷]
- محصولات کشاورزی فرآوری نشده
- کود، سم و بذر
- دام،طیور زنده و گوشت
- آبزیان
- زنبور عسل و نوغان
- ارد و نان
- قند و شکر
- برنج، حبوبات و سویا
- شیر و پنیر
- روغن نباتی
- شیر خشک مخصوص تغذیه کودکان
- چاپ، کاغذ تحریر و روزنامه
- مطبوعات و کتاب
- کالاهای اعطایی بلاعوض به وزارتخانه ها، مؤسسات دولتی، نهادهای عمومی غیر دولتی و مؤسسات عام المنفعه.
- کالاهای همراه مسافر برای استفاده شخصی تا میزان معافیت مقرر طیق مقررات صادرات و واردات
- اموال غیر منقول
- دارو
- خدمات درمانی انسانی
- خدمات درمانی دامی
- خدمات ارائه شده توسط سازمان بهزیستی
- خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیات های مستقیم[۶۸]
- خدمات بانک ها و مؤسسات غیر بانکی مجاز
- خدمات حمل و نقل عمومی مسافری درون و برون شهری
- قطار شهری و بین شهری
- خدمات آموزشی و پژوهشی
هم چنین صادرات کالاها و خدمات به خارج از کشور یا مناطق آزاد تجاری – صنعتی مشمول مالیات موضوع این قانون نمی باشد و مالیات های پرداختی با ارائه اسناد و مدارک مثبته مسترد می گردد.
ضمناً کالاهای همراه مسافران خارجی نیز به هنگام خروج از کشور تا میزان مقرر در قوانین موضوعه مشمول استرداد می باشد.[۶۹]
در قانون مذکور عرضه کالا و خدمات و واردات یک سری از محصولات از پرداخت مالیات (VAT) معاف می شوند که برخی از دلائل آن به شرح ذیل می باشد:
- کاهش اثر تورمی و حمایت از اقشار کم درآمد
- حمایت از خدمات آموزش و پژوهش
- ترویج فرهنگ کتاب خوانی و روزنامه و مجلات
- حمایت از مسائل فرهنگی
- حمایت از مسائل آموزشی
- ترویج بهداشت
- جدا نمودن کالاهای ضروری مورد مصرف مردم از کالاهای مشمول مالیات قابل ذکر است در پایان خاطر نشان می‌گردد با توجه به حذف قانون موسوم به تجمیع عوارض و ابقاء برخی از مواد قانون مذکور که بایستی ابقاء می‌گردد و با اصلاحاتی که در فصول هشتم و نهم متن قانون آمده، علاوه بر اهداف اجرایی قانون از قبیل شفاف سازی معاملات، شناسایی فعالان اقتصادی و مبارزه با فعالیت‌های مکتوم نظر به این که قانون مالیات بر ارزش افزوده بخش قابل توجهی از درآمدهای دولت و نیز وصول عوارض برای شهرداری‌ها و دهیاری‌ها را تأمین می کند یکی از دلایل تصویب این قانون می‌باشد.
۶ـ نحوه پیاده سازی و اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده
با تصویب قانون برنامه سوم توسعه طبق ماده ۵۹ آن قانون که چنین مقرر می‌دارد به دولت اجازه داده می شود به منظور افزایش کارآیی نظام مالیاتی و رفع موانع سازمانی موجود و همچنین تمرکز کلیه امور مربوط به اخذ مالیات (سازمان امور مالیاتی کشور) رابه صورت یک موسسه دولتی وزیر نظر و زیر امور اقتصادی و دارایی ایجاد کند با ایجاد این سازمان کلیه اختیارات، وظایف، نیروی انسانی، امکانات، تجهیزات موجود وزارت اموراقتصادی و دارایی که در معاونت امور مالیاتی و بخش‌ها و حوزه‌های مالیاتی به کار گرفته می شوند به این سازمان منتقل میشود. که بر اساس آن ماده (۲۱۹) قانون مالیات‌های مستقیم با استناد به ماده (۵۹) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات ، مطالبه و وصول مالیات موضوع این قانون به سازمان امور مالیاتی محول گردیده است. که در حال حاضر سازمان امور مالیاتی کل کشور ، وظیفه اجرای این قانون را بر عهده دارد
۱ ـ ساختار قانون مالیات بر ارزش افزوده
اعمال قدرت مالیاتی یکی از نشانه‌های بارز حاکمیت دولت به شمار می‌رود و با قدرتی که قانون در اختیار دستگاه مالیاتی قرار می‌دهد، در طی مراحل تشخیص و وصول، دارای اختیارات گسترده و منحصر به فردی است که با توسل به این وسایل و ابزار قانونی بتوانند به موقع و به سهولت مالیات را وصول نمایند و در عین حال، حقوق مؤدیان مالیاتی را نیز رعایت کنند. در این راستا و به موجب ماده (۲۵) قانون مالیات بر ارزش افزوده، شناسایی نحوه رسیدگی و تشخیص، مطالبه و وصول مالیاتها به سازمان امور مالیاتی کشور محول شده است.
قانون مالیات بر ارزش افزوده قانون جامع مالیات‌های غیر مستقیم ایران می‌توان تلقی نمود که علاوه بر مالیات بر ارزش افزوده از حقوق و عوارض گمرکی یا به زعم این قانون «حقوق ورودی» و سایر عوارض ملی و محلی و مالیات‌های غیر مستقیم را در بر دارد
قانون مالیات بر ارزش افزوده جدیدترین و مناسبترین و پیشرفته ترین مالیات بر مصرف است و در واقع یک نوع مالیات بر کل مصارف است که می‌توان از آن به عنوان مالیات بر معاملات و مصرف نیز نام برد
ارزش افزوده طبق ماده (۳) قانون عبارت از تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری شده یا تحصیل شده در یک دوره معین می‌باشد. برابر ماده یک این قانون عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آنها مشمول این نوع مالیات است و در واقع اصل بر شمول این نوع مالیات اما در ماده ۱۲ قانون مذکور در ذیل فصل دوم تحت عنوان معافیتها طی ۱۷ بند عرضه برخی کالاها و خدمات و همچنین واردات آنها را حس مورد از پرداخت مالیات مذکر معاف کرده است از قبیل محصولات کشاورزی فرآوری نشده دام و طیور زنده آبزیان انواع کود و سم و بذر نهال، آرد، نان گوشت، شکر قند برنج حبوبات، شیر روغن نباتی کتاب مطبوعات انواع کاغذ اموال غیر منقول انواع دارو خدمات بانکی و اعتباری بانک‌ها، فرش دستباف و غیره
با بررسی معافیتها در ماده (۱۲) قانون مشخص می‌گردد که به طور کلی برخی از کالاها و خدمات به دلائل زیر[۷۰] از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف می شوند:
۱ کاهش خاصیت تنازلی مالیات بر ارزش افزوده
۲ کاهش اثر تورمی و حمایت از اقشار کم درآمد
۳ کاهش هزینه های اجرایی وصول مالیات
شایان ذکر است در بیشتر نظام های مجری مالیات بر ارزش افزوده، علاوه بر معافیت های ذکرشده «آستانه معافیت»[۷۱] نیز در نظر گرفته شده است.
آستانه معافیت عبارت است از: سطحی که بالاتر ازآن سطح،مؤدیان، لزوماً باید در نظام مالیات بر ارزش افزوده، ثبت نام کنند و پایین تر از آن سطح در ثبت نام مختار هستند یعنی می توانند داوطلبانه ثبت نام نموده و از مزایای آن بهره مند گردند.[۷۲] چون مالیات بر ارزش افزوده کلیه کالاها و خدمات تولید و یا توزیع شده را مشمول می شود و از لحاظ اجرایی بسیار گسترده می باشد، بنابر این ارزش افزوده بنگاه‌های کوچک و خرده فروشان با توجه به مقدار و کمیت آنها ناچیز می‌باشد و اخذ مالیات VAT از آنان بار مالی زیادی را بر سازمان مالیاتی تحمیل می کند و موجب افزایش هزینه های اجرایی می شود که این برخلاف اهداف اجرایی این مالیات و اصول حقوق مالیاتی می باشد.
همان گونه که در فصول پیشین ملاحظه گردید، اغلب کشورهای مجری این نظام مالیاتی از جمله سوئیس برای کاهش هزینه های وصول و افزایش کارآیی سازمان مالیاتی خود از یک سطح آستانه معافیت برای معاف نمودن تعداد کثیری از بنگاه های کوچک و بخش خرده فروشی، استفاده نموده‌اند.
تعیین سطح آستانه معافیت این امکان را به سازمان مالیاتی می دهد که هم در هزینه های اجرایی صرفه جویی نماید و هم به لحاظ عملکردی در تحقق وصول مالیات بر ارزش افزوده موفق عمل کند.[۷۳]
لیکن در قانون مالیات بر ارزش افزوده فعلی ترتیبات مقرر در خصوص حد آستانه بنا بر ایراد وارده از سوی شورای نگهبان حذف گردید. لیکن به موجب مقررات ماده (۱۸)، سازمان امور مالیاتی وظیفه دارد به ترتیبی که تعیین و اعلام می کند از مؤدیان ثبت نام به عمل آورد. با عنایت به تکالیف مقرر قانونی موضوع مواد (۱۸)، (۱۹) و (۲۰) و سایر مقررات قانون و نیز مشروح مذاکرات مجلس شورای اسلامی در زمان تصویب قانون، مراد قانون گذار اجرای یک مرحله‌ای و تحت پوشش قرار دادن کلیه فعالان اقتصادی (در فاصله‌ای حدود سه ماه از تاریخ تصویب تا اجرای قانون) نبوده است و اجرای یک مرحله‌ای نیز تقریباً امری محال و تکلیفی ما‌لایطاق برای سازمان و مؤدیان بوده؛ بنابراین سازمان بنا به اختیارات مقرر از مواد صدرالاشاره اقدام به صدور فراخوان‌های مرحله‌ای برای اجرای این نظام نموده تا مؤدیان مالیاتی واجد شرایط پس از فراگیری آموزش لازم به منظور آشنایی با مقررات قانونی اقدام به اجرای آن نمایند بدیهی است که وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده می‌بایست تکافوی پرداخت‌های هزینه‌های متعلقه از جمله کنترل، نظارت، تشخیص و وصول آن را داشته باشد به این ترتیب اجرای مقررات توسط فعالان اقتصادی جزء (با فعالیت اندک) عملاً به صرفه و صلاح کشور نخواهد بود. قدر مسلم اجرای هر نوع مقررات جدید مستلزم ارائه آموزش‌های لازم برای مردم (مؤدیان) و مسئولین ناظر (سازمان امور مالیاتی) می‌باشد و فاصله اندک بین تصویب و اجرای قانون، عملاً امکان اجرای این وظائف و در نتیجه اجرای مقررات توسط تمامی فعالان اقتصادی را غیر ممکن می‌سازد. با عنایت به موارد فوق ملاحظه می‌فرمایند که اجرای مرحله‌ای قانون مالیات بر ارزش افزوده بر اساس موازین و مقررات قانونی و اهداف تصویب و اجرای قانون صورت گرفته است.
همچنین طبق ماده (۱۳) این قانون صادرات کالاها و خدمات به خارج از کشور از طریق مبادی رسمی مشمول مالیات موضوع این قانون نمی‌باشد و مالیات‌های پرداخت شده بابت آنها با ارائه برگه خروجی صادره توسط گمرک (در مورد کالا) و اسناد و مدارک مثبته مسترد می‌گردد
نرخ این مالیات طبق ماده ۱۶ قانون یاد شده (۵/۱) درصد می‌باشد که با احتساب ۵/۱ درصد عوارض شهرداری‌ها و دهیاری‌ها موضوع ماده ۳۸ قانون موصوف جمعاً به میزان سه درصد از قیمت فروش کالاها و خدمات مربوطه وصول میشود مطابق تبصره (۲) ماده (۱۱۷) قانون برنامه پنجم توسعه دولت مکلف است با اجرای کامل قانون مالیات بر ارزش افزوده نرخ این مالیات را از سال اول برنامه یک واحد اضافه نماید به دهیاری‌ها از نرخ مذکور سه درصد به عنوان عوارض و سهم دولت به پنج درصد تعیین میشود. البته طبق تبصره ماده فوق نرخ مالیات کالاهای خاص شامل انواع سیگار و دخانیات ۱۲ درصد و انواع بنزین و سوخت هواپیما ۲۰% است
روش اعمالی مالیات مذکور مبتنی بر استرداد است طبق ماده (۱۷) قانون فوق مالیات‌هایی که مؤدیان در موقع خرید کالا یا خدمات برای فعالیت‌های اقتصادی خود به استناد صورتحساب‌های صادره موضوع این قانون پرداخت نموده‌اند حسب مورد از مالیات‌های وصول شده توسط آنها کسر یا به آنها مسترد می‌گردد
برای وصول این ماده ماده ۱۹ قانون مؤدیان را مکلف کرده است که در قبال عرضه کالاها یا خدمات صورتحسابی با رعایت قانون نظام صنفی و حاوی مشخصات متعاملین و مورد معامله به ترتیبی که توسط سازمان امور مالیاتی کشور تعیین و اعلام می شود صادر و مالیات متعلق را در ستون مخصوص درج و وصول نمایند طبق ماده (۲۰) قانون نیز مؤدیان مکلفند مالیات موضوع این قانون را در تاریخ تعلق مالیات محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند
برابر ماده (۲۱) قانون مالیات بر ارزش افزوده مؤدیان مکلفند اظهارنامه هر دوره مالیاتی (طبق ماده ۱۰ اقانون هر سال شمسی به چهار دوره مالیاتی سه ماهه تقسیم میشود) را حداکثر ظرف ۱۵ روز از تاریخ انقضاء هر دوره تسلیم و مالیات متعلق را پس از کسر مالیات‌هایی که پرداخت کرده‌اند و قابل کسر می‌باشد به حساب مربوط واریز نمایند این مؤدیان در صورت عدم انجام تکالیف مقرر طبق ماده ۲۲ قانون مذکور جریمه خواهند شد
حقوق و عوارض گمرکی که در واقع مالیات بر واردات هر کشور است یکی از مهمترین منابع درآمد دولت‌ها به شمار می‌رود که در مجموعه‌ای به نام تعرفه گمرکی درج میشود دراین تعرفه ابتدا کالاها طبقه بندی و سپس نرخ بندی می‌شوند تا برای مأمورین گمرک و واردکنندگان کالا برآورد میزان حقوق و عوارض گمرکی (که درصدی از ارزش گمرکی کالا است) روشن و قابل احراز باشد
ضوابط و مقررات حاکم بر امور گمرکی در قوانین و آیین نامه‌های مربوط مشخص می‌گردد در کشور ما قانون جامعی تحت عنوان قانون امور گمرکی مصوب ۱۳۹۱ وجود دارد که ناظر بر نحوه ورود کالا به کشور است صادرات کالا نیز تابع قانون خاصی تحت همین عنوان مصوب ۱۳۷۲ می‌باشد. در حال حاضر دولت به منظور تشویق صادرات هیچگونه مالیات حقوق و عوارضی از صادرات کالا و خدمات دریافت نمی‌کند. (قانون معافیت صادرات کالا و خدات از پرداخت عوارض مصوب ۱۳۷۹ و ماده ۱۴۱ قانون مالیات‌های مستقیم و ماده ۱۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده)
قبلاً نرخ حقوق و عوارض گمرکی در ماده ۲ قانون موسوم به تجمیع عوارض آمده بود که مقرر می‌داشت حقوق گمرکی مالیات حق ثبت سفارش کالا انواع عوارض و سایر وجوه دریافتی از کالاهای وارداتی تجمیع گردیده و معادل چهاردرصد ارزش گمرکی تعیین میشود به مجموع این دریافتی و سود بازرگانی که طبق قوانین مربوط توسط هیأت وزیران تعیین می شود و حقوق ورودی اطلاق میشود در حال حاضر نیز به موجب ماده ۴۱ قانون مالیات بر ارزش افزوده حقوق گمرکی معادل چهاردرصد (۴%) ارزش گمرکی کالاها تعیین میشود به مجموع این دریافتی و سود بازرگای که طبق قوانین مربوط توسط هیأت وزیران تعیین میشود حقوق ورودی اطلاع می‌گردد
بنابراین حقوق ورودی اعم از حقوق و عوارض گمرکی است و علاوه بر آن شامل سود بازرگانی نیز می‌باشد که میزان آن توسط هیأت وزیران تعیین میشود معمولاً نرخ آن با توجه به سیاستهای اقتصادی اجتماعی مالی دولت در جهت تقویت صنایع و محصولات داخلی تنظیم بازار تعادل قیمت‌ها و مانند این‌ها متغیر خواهد بود در این راستا تبصره یک ماده ۴۱ قانون مذکور معیارهایی را برای تعیین نرخ حقوق ورودی مقرر نموده است
همان طور که قبلا گفته شد در جریان بررسی لایحه مالیات بر ارزش افزوده نمایندگان محترم مجلس شورای اسلامی تصمیم به حذف کامل قانون موسوم به تجمیع عوارض گرفتند و به همین دلیل تعدادی از مواد قانون مذکور که بایستی ابقاء می‌گردید با اصلاحاتی توسط نمایندگان محترم در فصول هشتم و نهم متن مصوب آورده شد.
عوارض شهرداری‌ها و دهیاری‌ها
قانون مالیات بر ارزش افزوده عوارضی را در سطوح ملی و محلی برای شهرداری‌ها و دهیاری‌ها برقرار کرده است ضمن این که شوراهای شهر و بخش نیز طبق این قانون و قانون تشکیلات، وظایف و انتخابات شوراهای اسلامی کشور و انتخاب شهرداران مصوب ۱۳۷۵ می‌توانند برای شهرداری‌هاو دهیاری‌ها عوارض محلی وضع کنند.[۷۴]
عوارض ملی (کشوری) شهرداری‌ها و دهیاری‌ها
به موجب ماده (۳۸) قانون مالیات بر ارزش افزوده نرخ عوارض شهرداری‌هاو دهیاری‌ها در رابطه با کالاهاو خدمات مشمول این قانون، علاوه بر نرخ مالیات بر ارزش افزوده در مورد کلیه کالاها و خدمات مشمول مالیات مزبور به میزان ۵/۱) درصد و در مورد انواع سیگار و محصولات دخانی سه درصد و انواع بنزین و سوخت هواپیما ده درصد و نفت سفیدو نفت گاز ده درصد و نفت کوره پنج درصد می‌باشد که طبق ماده (۳۹) قانون مذکور به حساب‌های رابطی که بنا به درخواست سازمان امور مالیاتی کشور توسط خزانه داری کل کشور افتتاح می‌گردد واریز و طبق ترتیب مقرر در این ماده و تبصره (۲) آن بین شهرداری‌هاو دهیاری‌های سراسر کشور توزیع خواهد شد.[۷۵]
البته یادآوری میشود که طبق تبصره (۲) ماده (۱۱۷) قانون برنامه پنجم توسعه مقرر شده است که تا پایان برنامه مذکور سهم شهرداری‌ها ودهیاری‌ها به سه درصد افزایش یابد
عوارض محلی خاص شهرداری‌ها مندرج در قانون مالیات بر ارزش افزوده
این عوارض در بندهای (الف)، (ب) و (ج) ماده (۴۳) قانون مالیات بر ازش افزوده پیش بینی شده است که عبارتند از:
- پنج درصد بهای بلیط حمل و نقل برون شهری مسافر در داخل کشور با وسایل نقلیه زمینی (به استثنای ریلی) دریایی و هوایی
- عوارض سالیانه انواع خودروهای سواری و وانت دو کابین اعم از تولید داخل یا وارداتی حسب مورد معادل یک در هزار قیمت فروش کارخانه (داخلی) و یا یک در هزار مجموع ارزش گمرکی و حقوق ورودی آنها
- عوارض شماره گذاری انواع خودروهای سواری مذکور به میزان یک درصد قیمت فروش کارخانه و یا مجموع ارزش گمرکی و حقوق ورودی آنها
همچنین تبصره (۱) ماده (۳۸) قانون مذکور، واحدهای تولیدی آلاینده محیط زیست و همچنین پالایشگاه‌های نفت و واحدهای پتروشیم را علاوه بر پرداخت بر پرداخت مالیات و عوارض متعلق موضوع این قانون، مشمول پرداخت یک درصد (۱%) از قیمت فروش به عنوان عوارض آلایندگی نموده است که این عوارض در داخل حریم شهرها به حساب شهرداری محل استقرار واحد تولیدی و در خارج از شهرها به حساب تمرکز وجوه موضوع تبصره (۳) ماده (۳۹) قانون واریز میشود تا بین دهیاری‌های همان شهرستان توزیع میشود.[۷۶]
عوارض محلی شهرداری‌ها و دهیاری‌ها مصوب شوراهای شهر و بخش
قانون مالیات بر ارزش افزوده از یک طرف در ماده (۵۰) برقراری هر گونه عوارض و سایر وجوه برای انواع کالاهای وارداتی و تولیدی و همچنین ارائه خدمات که در این قانون تکلیف مالیات و عوارض آنها تعیین شده است همچنین برقراری عوارض به درآمدهای مأخذ محاسبه مالیات، سود سهام شرکت‌ها، سود اوراق مشارکت، سود سپرده گذاری و سایر عملیات مالی اشخاص نزد بانک‌ها و مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز، توسط شوراهای اسلامی محلی و سایر مراجع را ممنوع کرده و از طرف دیگر در تبصره یک این ماده وضع عوارض محلی توسط شوراهای اسلامی شهر و بخش که تکلیف آنها در این قانون مشخص نشده باشد را تجویز نموده است و مقرر می‌دارد.[۷۷]
شوراهای اسلامی شهر و بخش جهت وضع هر یک از عوارض محلی جدید که تکلیف آنها در این قانون مشخص نشده باشد موظفند موارد را حداکثر تا پانزدهم بهم ماه هر سال برای اجراء در سال بعد تصویب و اعلام عمومی نمایند
ضمن این که تبصره ۳ ماده مذکور قوانین و مقررات مربوط به اعطاء تخفیف یا معافیت از پرداخت عوارض یا وجوه به شهرداری‌ها و دهیاری‌ها را ملغی می کند
سایر مالیات‌های غیر مستقیم و عوارض
سایر مالیات‌های غیر مستقیم و عوارض مذکور در قانون مالیات بر ارزش افزوده عبارتند از:
الف ـ مالیات نقل و انتقال انواع خودرو به استثناء ماشین‌های راهسازی، کارگاهی، معدنی، کشاورزی، شناورها، موتورسیکلت‌ها و سه چرخه موتوری (اعم از تولیدداخل یا وارداتی) حسب مورد معادل یک درصد (۱%) قیمت فروش کارخانه داخلی و یا یک درصد (۱%) مجموع ارزش گمرکی و حقوق ورودی آنها (ماده ۴۲)
البته این مالیات طبق تبصره (۵) این ماده شامل اولین انتقال خودرو از تولید کننده داخلی یا وارد کننده به خریداران و همچنین نقل و انتقال به صورت صلح و هبه به نفع دولت، نهادهای عمومی غیر دولتی، دانشگاه‌ها و حوزه‌های علمیه نمی‌شود.
ب ـ مالیات شماره گذاری انواع خودروهای سواری و وانت دو کابین اعم از تولید داخل و یا وارداتی به استثنای خودروهای سواری عمومی درون شهری یا برون شهری حسب مورد دو درصد (۲%) قیمت فروش کارخانه و یا مجموع ارزش گمرکی و حقوق ورودی آنها (بند ج ماده ۴۳)
ج ـ اخذ وجوه بابت خروج مسافر از مرزهای هوایی، دریایی و زمینی کشور (ماده ۴۵)
لازم به ذکر است معمولاً در قوانین بودجه سالانه کل کشور نیز عوارض و مالیات‌های غیر مستقیمی وضع و برقرار میشود که البته با توجه به اصل سالانه بودن بودجه جنبه سالیانه دارد.[۷۸]
یکی از خصوصیات مهم و منحصر به فرد این سیستم مالیاتی استفاده از روش های اطلاعات پیشرفته واتکاء آن به سیستم های مجهز کامپیوتری است. زیرا در این نظام وجود اطلاعات تفصیلی در خصوص عملکرد مالیاتی مؤدیان ضروری است.
دستیابی به نظام اطلاعاتی پیشرفته مستلزم ایجاد و تکمیل زیر ساخت های ترم افزاری، سخت افزاری و آموزش نیروی انسانی متخصص است که در صورت انجام این مهم، فرآیند نظام مالیاتی متحول گردیده و موجب تضمین و تحقق اهداف مالیات بر ارزش افزوده می گردد.
اعمال این روش در نظام مالیات بر ارزش افزوده به منظور شناسایی مؤدیان و ثبت نام آنان، پردازش اظهارنامه، شناسایی متخلفین و در نهایت جمع آوری مالیات موجب تسریع و تسهیل در امر وصول مالیات می گردد و مضافاً برای مؤدیان نیز موجب صرفه جویی در وقت، تسریع در پرداخت مالیات و … می گردد.
بنابر این ویژگی عمومی این نظام مالیاتی، گسترش سیستم های اطلاعاتی از طریق رایانه است که برای مؤثر و کارآمد نمودن این نوع مالیات، ضروری است و پیش بینی می شود چنانچه این نظام اجرا گردد با توجه به ویژگی مکانیزه بودن آن بسیاری از حلقه های اقتصادی که در حال حاضر از مالیات فرار نموده اند، تحت کنترل درآیند.
۱ ـ وظایف و تکالیف قانونی مؤدیان در نظام مالیات بر ارزش افزوده
در ماده (۸) قانون مالیات بر ارزش افزوده مؤدی تعریف گردیده و وظایفی نیز در نظام مالیات بر ارزش افزوده بر عهده دارد بدین ترتیب که اشخاصی را که به عرضه کالاها و خدمات و واردات و صادرات آنها مبادرت می نمایند به عنوان مؤدی مالیاتی شناخته و مشمول مقررات قانون مذکور می‌داند.[۷۹] در این مبحث تکالیف قانونی مؤدیان مالیاتی در نظام مالیات بر ارزش افزوده اجمالاً ذکر می گردد.
الف) وظایف عمومی مؤدیان
به طور کلی مؤدیان در برخورد با مأموران و سازمان امور مالیاتی جهت تعیین و پرداخت مالیات خود موظف به رعایت اصولی می باشند تا وصول مالیات به نحو احسن و بر اساس اصول اخلاقی، اجتماعی و انسانی صورت پذیرد. برای مثال برخی از وظایف کلی مؤدیان به شرح ذیل ذکر می گردد:
- توجه به بخش نامه ها و اطلاعیه های سازمان مالیاتی که به منظور کمک رسانی و آموزش مؤدیان در هر مورد صادر و ابلاغ می شود.
- نگهداری سوابق مربوط به درآمدها و حساب های خود جهت ارائه به مأموران مالیاتی.[۸۰]
- ارائه پاسخ صادقانه به سؤالات مأموران مالیاتی جهت تکمیل پرونده
- پرداخت به موقع مالیات تعیین شده
ب) وظایف اختصاصی مؤدیان
با در قانون تکالیف خاصی برای مؤدیان در نظر گرفته شده است که عبارتند از:
- ثبت نام در این سیستم مالیاتی که نخستین تکلیف عرضه کننده کالا و خدمات مشمول مالیات بر ارزش افزوده می باشد.[۸۱]
- صدور صورت حساب حاوی ذکرمشخصات متعاملین و مشخصات مورد معامله در فرم های مخصوص در قبال عرصه کالا و خدمات مشمول مالیات[۸۲]
- محاسبه مالیات متعلقه و وصول آن از طرف دیگر معامله.[۸۳]
- تنظیم اظهارنامه در هر دروه مالیاتی، حداکثر ظرف پانزده روز از تاریخ انقضای هر دوره و تسلیم آن پس از کسر مالیات هایی که طبق مقررات این قانون پرداخت شده است.
- واریز مالیات به حساب های تعیین شده در مهلت مقرره.[۸۴]
- ارائه دفاتر و اسناد و مدارک مرتبط به مأموران مالیاتی.[۸۵]
نگه داری دفاتر، صورت حساب ها و سایر فرم ها و مدارک مرتبط به مدت ده سال.[۸۶]
[۱] سازمان امور مالیاتی کشور نشریه سامان شماره ۱۶، ۲۵/۱۱/۱۳۸۵
[۲] وزارت امور اقتصادی و دارایی «لایحه مالیات بر ارزش افزوده در ایران» ۱۳۸۱
متن کامل لایحه مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۶۶ هیئت دولت در بخش ضمائم ارائه می گردد.[۳]
متن کامل لایحه مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۱ هیئت دولت در بخش ضمائم ارائه می گردد.[۴]
پناهی محمد قاسم، نشریه سازمان امور مالیاتی، دی ماه ۱۳۸۵، شماره ۱٫[۵]
جعفری لنگرودی،ترمینولوژی حقوق،۴۷۶۱٫[۶]
کاتوزیان ، مقدمه علم حقوق و مطالعه در نظام حقوق ایران،۹۴٫[۷]
همان [۸]
شاحیدر،مجله حقوقی دادگستری،۱۶۷٫[۹]
[۱۰] Magna charta
رنجبری و بادامچی، حقوق مالی و مالیه عمومی،۶۴٫[۱۱]
[۱۲] آسترکی، تقریرات مبانی مالیاتی، ص۳۶٫
جففری لنگرودی، ترمینولوژی حقوق،۵۵[۱۳]
حدادی مریم میرزائی بهداد، (مترجمین) مالیات بر ارزش افزوده نوین، ص ۴ سال ۱۳۸۵[۱۴]
ضیایی بیگدلی و طهماسبی بلداجی، مالیات بر ارزش افزوده مالیاتی مدرن، ص ۳۹٫[۱۵]
کاتوزیان، ناصر، مقدمه علم حقوق،۱۲۸٫[۱۶]
همان منبع،۲۳۲[۱۷]
همان منبع،۲۳۳[۱۸]
[۱۹] هاشمی، حوزه حقوق عمومی، نشریه حقوق عمومی، شماره ۱۰٫
[۲۰] قاضی شریعت پناهی، گفتارهایی در حقوق عمومی،ص ۲۳٫
[۲۱] همان منبع،۴۹٫
دومیشل و لالومی یر،حقوق عمومی، ترجمه قاضی شریعت پناهی،۱۱٫[۲۲]
فیرحی،نظام سیاسی و دولت در اسلام،۹٫[۲۳]
قاضی شریعت پناهی، گفارهایی در حقوق عمومی،۵۳٫[۲۴]
زندی حقیقی، اقتصاد مالیه عمومی، ۷۸٫[۲۵]
هداوند،حکمرانی خوب، توسعه و حقوق بشر، نشریه حقوق اساس،۵۹٫[۲۶]
طباطبائی مؤتمنی، منوچهر،حقوق اداری،۲۶۸٫[۲۷]
انصاری، ولی اله، کلیات حقوق اداری،۶۷٫[۲۸]
آسترکی، تقریرات مبانی مالیاتی، دانشکد، امور اقتصادی و دارایی،۲۱[۲۹]
ماده ۶۴۸ قانون مجازات اسلامی.[۳۰]
حسینی عراقی و آقالو،حسابداری دولتی،۱۰۳٫[۳۱]
همان منبع، ۱۱۵[۳۲]
پژویان، اقتصاد بخش عمومی مالیاتها،۷۴٫[۳۳]
رنجبری و بادامچی، حقوق مالی و مالیه عمومی،۴۲٫[۳۴]
زندی حقیقی، اقتصاد مالیه عمومی،۲۴۵٫[۳۵]
بادامچی و رنجبری، حقوق مالی و مالیه عمومی، ۴۲[۳۶]
انصاری، ولی اله، حقوق اداری،۳۲٫[۳۷]
همان منبع، ۳۴ و۳۵٫[۳۸]
زندی حقیقی، اقتصاد مالیه عمومی،۲۴۹٫[۳۹]
رنجبری و بادامچی، حقوق مالی و مالیه عمومی،۴۸٫٫[۴۰]
زندی حقیقی، اقتصاد، مالیه عمومی،۳۰۸٫[۴۱]
مهندس و تقوی، مالیه عمومی، ۱۰۶٫[۴۲]
منبع پیشین، ۱۰۳٫[۴۳]
عرب مازار، مروری کوتاه بر پاره ای مفاهیم و نظرات مالیاتی، فصلنامه مالیات،شماره یکم.[۴۴]
منتسکیو، شارل، روح القوانین، ترجمه علی اکبر مهندسی، ۳۷۱٫[۴۵]
[۴۶] Economist
هفته نامه اخبار اقتصاد، شماره ۱۵۷،۲٫[۴۷]
مأخذ قانون بودجه سال۱۳۸۵ کشور.[۴۸]
http://www.sTORG.Ir/news/item.aSP.ID.270
[۵۰] http://www.sTORG.Ir/news/item.aSP.Id.272
[۵۱] http://www.sTORG.Ir/news/item.ASP.ID.274
لایحه مالیات بر ارزش افزوده مطروحه در کمیسیون اقتصادی مجلس شورای اسلامی ماده ۲۱٫[۵۲]
همان منبع، ماده ۲۳[۵۳]
[۵۴] Cascading effect
مهندس و تقوی، مالیه عمومی،۱۸۶٫[۵۵]
ضیایی بیگدلی و طهماسب بلداجی، مالیات بر ارزش افزوده مالیاتی مدرن،۲۸[۵۶]
ماده (۱۷) قانون مالیات بر ارزش افزوده،[۵۷]
[۵۸] TAX Evasion
ضیایی بیگدلی و طهماسب بلداجی، همان منبع، ۱۱۹[۵۹]
فرهنگ، منوچهر، فرهنگ بزرگ علوم اقتصادی، ج ۲ [۶۰]
ضیایی بیگدلی و طهماسبی بلداجی، مالیات بر ارزش افزوده مدرن،۱۵۸[۶۱]
ماده (۱۴) قانون مالیات بر ارزش افزوده.[۶۲]
همان منبع، ماده ۱٫[۶۳]
همان منبع، مواد ۲۳ و ۲۴٫[۶۴]
طهماسبی بلداجی، مقاله طرح جامعی برای اصلاح ساختار مالیاتی کشور، سازمان امور مالیاتی.[۶۵]
همان منبع،۳٫[۶۶]
لایحه مالیات بر ارزش افزوده، ماده ۱۲٫[۶۷]
[۶۸] قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن، فص سوم، ماده ۸۳،صفحه۵۱ ماده ۸۳ «درآمد مشمول مالیات حقوق عبارتست از حقوق(مقرری با مزد یا حقوق اصلی۹و مزایایی مربوط به شغل اعم از مستمرو غیر مستمرقبل از وضع کشور و پس از کسر معافیت های مقرر در این قانون
[۶۹].تبصره ماده ۱۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده
جزوه آشنایی با مالیات بر ارزش افزوده، دفتر اجرای طرح مالیات بر ارزش افزوده،مرداد ۱۳۸۲[۷۰]
[۷۱] Thres hold
ضیایی بیکدلی و طهماسبی بلداجی، همان منبع ص،۵۴[۷۲]
همان منبع،۵۵[۷۳]
[۷۴] رستمی، دکتر ولی، مالیه عمومی (با نگرش حقوقی) نشر میزان، چاپ اول زمستان سال ۱۳۹۰ صص ۱۲۸ ـ ۱۳۳
[۷۵] منبع پیشین صص ۱۲۸ ـ ۱۳۳٫
[۷۶] منبع پیشین صص ۱۲۸ ـ ۱۳۳٫
[۷۷] منبع پیشین صص ۱۲۸ ـ ۱۳۳٫
[۷۸] منبع پیشین صص ۱۲۸ ـ ۱۳۳٫
[۷۹] ماده (۸) قانون مالیات بر ارزش افزوده.
[۸۰] به موجب ماده (۳۴) قانون مالیات بر ارزش افزوده مقرر گردیده «مؤدیان مشمول مالیات موضوع این قانون مکلفند از دفاتر، صورتحساب‌ها و سایر فرم‌های مربوط، ماشین‌های صندوق و یا سایر وسایل و روش‌های نگهداری حساب که سازمان امور مالیاتی کشور تعیین می‌کند استفاده نمایند مدارک مذکور باید به مدت ده سال بعد از سال مالی مربوط توسط مؤدیان نگهداری و در صورت مراجعه مأمورین مالیاتی به آنان ارائه شود»
قانون مالیات بر ارزش افزوده، ماده ۱۸٫[۸۱]
همان منبع، ماده ۱۹٫[۸۲]
پیشین، ماده ۲۰٫[۸۳]
پیشین، ماده۲۱٫[۸۴]
پیشین،ماده ۶[۸۵]
پیشین،ماده ۳۴٫[۸۶]
فرم در حال بارگذاری ...
|
[شنبه 1399-06-08] [ 05:31:00 ب.ظ ]
|
