قانون تجارت و لایحه اصلاحی آن، شرکت های تجاری را در هفت قالب مقررات گذاری نموده است که اشخاص حقیقی می توانند با انعقاد قرارداد میان خویش، هر یک از این قالب ها را جهت ایجاد یک شخصیت حقوقی جدید انتخاب کرده و بر اساس این انتخاب، ضوابط و سازوکارهای خاص آن قالب را اتخاذ خواهند کرد لذا بر اساس مقررات قانونی فوق الاشاره، هر شرکت تجاری ضوابط خاصی در تشکیل، اداره،مسئولیت و حتی تصفیه دارد که با توجه به این خصوصیات افراد به انتخاب هر یک از قالب های از پیش تعیین شده متمایل می شوند.

 

 

در مبحث مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی، ذکر گردید که قانون مالیات های مستقیم بدون تحلیل و بررسی اشخاص حقوقی، نرخ ثابتی را برای تمام اشخاص حقوقی و از جمله شرکت های تجاری وضع نمود بدون آن که به تفاوت ها و ویژگی های آن ها توجه داشته باشد به گونه ای که کلیه شرکت های تجاری با یک نگاه نگریسته شده و شرکت های خارجی ثبت شده در ایران و نیز شرکت های دولتی که از منظر نظارت و تصمیم گیری با محدودیت های بسیاری مواجه هستند از این نرخ مالیاتی تبعیت می کنند.البته شایان ذکر است که شرکت های تعاونی و شرکت های واقع در مناطق آزاد تجاری از معافیت های خاص مالیاتی برخوردار و در مبحث شرکت تعاونی ذکر شد که این قبیل شرکت ها دیگر به عنوان شرکت تجاری تلقی نمی گردند و از منظر اهداف،تشکیل و ضوابط از سیطره قانونی تجارت و لایحه اصلاحی آن خارج شده است. از طرفی تبصره ۶ ماده ۱۱ قانون اجرای سیاست های کلی اصل چهل و چهارم (۴۴) قانون اساسی در خصوص مالیات بر درآمد شرکت تعاونی تجویز نموده:« درآمد مشمول مالیات ابرازی شرکتها و اتحادیه‌های تعاونی متعارف و شرکتهای تعاونی سهامی‌عام مشمول بیست وپنج درصد(۲۵%)‌تخفیف از نرخ موضوع این ماده می‌‌باشد» غیر از شرکت های تعاونی، قانونگذار با توجه به موقعیت جغرافیایی شرکت تجاری و بی ارتباط با ویژگی های این شرکت ها، برای شرکت های واقع در مناطق آزاد تجاری  معافیت مالیاتی خاص دیگری بر قرار نموده است ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی جمهوری اسلامی ایران در این خصوص تجویز داشته است که:«اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیتهای اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره برداری مندرج در مجوز به مدت پانزده سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم معاف خواهند بود و پس از انقضا پانزده سال تابع مقررات مالیاتی خواهند بود که با پیشنهاد هیات وزیران به تصویب مجلس شورای اسلامی خواهد رسید»

 

 

 

همان طور که بررسی گردید شرکت های تجاری از طریق دو خصیصه اقتصادی-حقوقی : فلسفه تشکیل و مسئولیت شرکاء، قابل بررسی می باشند و می توان از این طریق تفاوت عمده ای را در میان شرکت های تجاری پیدا نمود:

 

الف)از منظر اقتصادی ، فلسفه تشکیل و انتخاب نوع هر شرکت توسط اشخاص حقیقی حائز اهمیت است. تمام شرکت های تجاری جهت انجام امور تجاری یا به عبارت دیگر به دنبال کسب سود تشکیل می گردند که این امر به عنوان هدف غایی تشکیل شرکت های تجاری قلمداد شده و در تمام این شرکت ها امری واحد تلقی می گردد اما فلسفه تشکل و انتخاب هر یک از شرکت های تجاری با یکدیگر متفاوت است. در شرکت های سهامی، مؤسسین تصمیم بر این دارند که سرمایه های نقدی در دست مردم را جمع آوری نموده و مسئولیت آنان در مقابل طلبکاران صرفا به میزان آورده باشد از طرفی نمی خواهند مقررات قانونی مانع از نقل و انتقال آزادانه سهام آنان باشد لذا غالبا شرکت های سهامی را انتخاب می کنند تا از ضوابط قانونی آن استفاده نمایند ریشه این اقدامات، در اخذ سرمایه بیشتر و داشتن مسئولیت کمتر نهفته است. در شرکت های با مسئولیت محدود، شرکاء سعی بر آن دارند که شرکت مزبور میان افراد شناخته شده تشکیل گشته و میزان مسئولیت آنان در حدود آورده باشد از طرفی برای برای جلوگیری از ورود افراد غریبه، قانونگذار مقرراتی خاص جهت نقل و انتقال سهام وضع نموده که از انتقال آزادانه آن جلوگیری می نماید فلسفه این نوع مقررات این است که افراد ناشناس وارد شرکت نشده تا با توجه به قدرت تصمیم گیری شریک، زیانی به شرکت وارد نیاید لذا قانونگذار نگاه ویژه ای به مسولیت کمتر شرکاء و تکیه بر نقش اشخاص دارد. انتخاب و تشکیل شرکت های تضامنی و نسبی نیز به دلیل میزان مسئولیت این قبیل شرکت ها است تا با بهره گرفتن از مسئولیت بیشتر، توجه و اعتماد سرمایه داران را به شرکت جلب نمایند انتخاب شرکت های مختلط سهامی و غیر سهامی نیز دلایل خاص خود را دارد. مؤسسین شرکت های سهامی به دنبال آن هستند که با نشان دادن مسئولیت بالا، سمت مدیریت را بر عهده می گیرند و الباقی شرکاء صرفا تا میزان آورده مسئول و در امر مدیریت دخالت نداشته باشند البته برعکس این حالت هم صادق است یعنی عده ای قصد دارند که با داشتن مسئولیت کم، پست مدیریت را به فردی با مسئولیت بالا و با قدرت مدیریت بهتر اهدا کنند لذا همان طور که ذکر گردید فلسفه تشکیل و انتخاب هر یک از شرکت های تجاری به میزان مسئولیت انتخابی توسط شرکاء بستگی دارد یا به عبارت دیگر مهمترین رکن انتخاب و تشکیل یک شرکت، مسئولیت انتظاری شرکاء در مقابل زیان های وارده به شرکت است هر چند که هدف غایی تمام شرکت های تجاری کسب سود است.

 

ب) از منظر اقتصادی، تحلیل هزینه-فایده این رهنمود کلی را توصیف می کند که شرکت های تجاری با فرض رفتار عقلانی تا زمانی به فعالیت ادامه می دهند که منافع واقعی و یا انتظاری تمام شده آن از هزینه های واقعی یا انتظاری نهایی، بیشتر باشد از طرفی بنا بر قاعده ریسک پذیری، در وضعیت کسب منفعت و قرار گرفتن در مقابل خطر بیشتر می بایستی سود بیشتر و هزینه کمتری نصیب هر شخص گردد اینگونه قواعد عقلانی در تصویب نرخ ثابت مالیات بر درآمد شرکت های تجاری نادیده گرفته شده است لذا وفق قاعده ریسک عقلایی، میان مسئولیت شرکاء با میزان سود شرکت رابطه مستقیم وجود دارد مطابق با این قاعده اقتصادی و عقلایی هر ریسک اقتصادی توأم با سود بیشتر است میزان مسئولیتی که قانونگذار در قانون تجارت آورده شده با توجه به نوع شرکت و خصوصیات آن، عقلایی در نظر گرفته می شود. میزان مسئولیت شرکا به مثابه مال مرهونه ای است که توسط قانونگذار از پیش به طلبکارن وعده داده شده است با این اوصاف سود شرکت های تضامی به دلیل مسئولیت بالای شرکای شرکت(وفق قاعده ریسک پذیری)می بایست از دیگر شرکت های تجاری بیشتر باشد. نتیجتا باید قائل بر آن بود که میان سود و مسئولیت(ریسک) رابطه مستقیم وجود داشته و از آنجا که از منظر اقتصادی و از دیدگاه شرکت ها، مالیات به عنوان هزینه تلقی می گردد میان مسئولیت و مالیات رابطه عکس وجود دارد لذا با توجه به اهمیت مسئولیت این نتیجه به دست می آید که میزان مالیات بر درآمد شرکت های تجاری به عنوان یک متغیر مستقل تابعی از میزان مسئولیت شرکای آن شرکت است که رابطه معکوس میان آنان برقرار است:

 

 

 

X=مسئولیت                                 T=مالیات                                       F(x)=تابعی از مسئولیت

 

T=f(x)=                              مالیات تابعی از مسئولیت است که با آن رابطه عکس دارد

 

لازم به ذکر است که مسئولیت شرکاء در هیچ حالتی مطلق و کامل نیست در کامل ترین حالت، شریک ضامن بعد از پرداخت کلیه زیان ها، به میزان مازاد بر سهم خود حق رجوع به دیگر شرکا را دارد از طرف دیگر مسئولیت شریک در هیچ حالتی صفر نمی گردد بلکه نهایتا به میزان آورده مسئول می باشد لذا مسئولیت هیچ شریکی کامل یا صفر نخواهد بود به عبارت دیگر در بررسی تابع مسئولیت، هرگاه مسئولیت به سمت صفر یا بی نهایت میل پیدا کند:

 

= ۰                          T=f(x)=0

 

زمانی که مسئولیت به سمت بی نهایت میل پیدا کند تابع مسئولیت برابر با صفر(کمترین میزان خود) خواهد بود.لذا مالیات که متغیری مستقل و برابر با تابع مسئولیت می باشد صفر خواهد گردید

 

=                             T=f(x)=

 

زمانی که مسئولیت به سمت صفر میل پیدا کند تابع مسئولیت به بی نهایت(یعنی بالاترین میزان خود) خواهد رسید. لذا مالیات که متغیری مستقل و برابر با تابع مسئولیت می باشد بی نهایت خواهد گردید

 

(لازم به ذکر است که برابری حد تابع مسئولیت با عدد صفر یا بی نهایت به معنای واقعی مصداق ندارد بلکه بیان گر نزدیکی تابع مسئولیت با اعداد فوق است.)

 

لذا با افزایش مسئولیت، مالیات به عنوان یکی از زیان های وارده به شرکت کاهش یافته و در نتیجه سود افزایش می یابد و با کاهش مسئولیت، مالیات بایستی افزایش و سود نیز به تبع آن کاهش می یابد. بنابراین شرکت ها از منظر مسئولیت با یکدیگر تفاوت عمده ای دارند. از طرفی میان سود انتظاری از شرکت ها و کارآیی رابطه مستقیمی وجود دارد این سود انتظاری در تمامی شرکت های تجاری به عنوان هدف غایی تلقی می گردد و با تحقق آن هدف ذاتی و غایی، کارآیی صورت خواهد پذیرفت حال در صورت تناسب میان میزان مالیات  و مسئولیت، سود انتظاری از تشکیل آن شرکت وصول می گردد و شرکت با دستیابی به آن سود به کارآیی خواهد رسید نتیجتا رابطه نزدیکی میان مسئولیت و کارآیی در شرکت های تجاری وجود دارد رابطه ای که از طریق مالیات می تواند به هدف خود نائل شود در صورتی که قانونگذار به هنگام وضع قانون مالیات مستقیم در مبحث مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی، هیچ گونه توجهی به مهمترین وجه تمایز اشخاص حقوقی و شرکت ها تجاری یعنی مسئولیت شرکاء نداشته است.

 

حال با عنایت به ناکارآمدی مقررات مالیات مستقیم در نرخ ثابت مالیات بر درآمد شرکت های تجاری و به دلیل عدم تناسب سود و هزینه ای به نام مالیات، از شرکت های تجاری سلب انگیزه گردیده و موجب فرار آنان از پرداخت مالیات می گردد.

۱-۴-تحلیل کارآیی شرکت های تجاری در تفاهم با نظریه بازی‌ها

 

۱-۱-۴-مفهوم نظریه بازی ها

 

نظریه بازی‌ها را می توان ابزاری عمومی و دقیق تصور کرد که در انواع تعامل‌ها و تقابل‌ها به کار گرفته می‌شود. هر جا زمینه ارتباط و تصمیم‌سازی و یا تصمیم‌گیری متقابل وجود دارد، این نظریه نیز مطرح است. به عبارت کلی‌تر هرگاه تصمیم یک فرد به  چگونگی تصمیم یک یا چند فرد دیگر وابسته باشد، زمینه کاربرد نظریه بازی وجود دارد. طرف‌های بازی، سعی می‌کنند با توجه به آگاهی از تصمیم طرف مقابل به حداکثر کردن هدف مورد نظر نایل گردند

 

 

برای توصیف دقیق تئوری بازی سه عنصر مهم بایستی شناسایی شوند، اول بازی گرها، دوم استراتژی‌های (راهبردهای هر بازی گر) و سوم پیامد اتخاذ تصمیم نهایی نسبت به هر بازیگر می‌باشد از طرفی دو استراتژی مشهور در تئوری بازی‌ها، استراتژی «همکارانه» و «ناهمکارانه» نام دارند. زمانی که رقبا تلاش می‌کنند منافع یکدیگر را حفظ کنند، رفتار همکارانه صورت می‌گیرد و زمانی که هر شخص تنها دنبال حداکثر کردن منافع شخصی خود است، رفتار ناهمکارانه اجرا می‌شود.

 

۲-۱-۴-تعامل دولت و شرکت های تجاری در قالب نظریه بازی ها

 

مالیات می‌تواند تأثیر بسزایی روی انگیزه کار و تولید در شرکت های تجاری بگذارد، در این خصوص تئوریها معمولاً راهنمایی‌های مناسبی ارائه می‌نمایند. اما برای آنکه درجه انطباق آنها با واقعیت خارجی مورد بررسی قرارگیرد، مناسب است که شواهدی از جهان خارجی نیز مورد استفاده قرار گیرد. یکی از این نمونه، تلاش لفر[۱] می‌باشد. اگر نرخ مالیات از یک حد معقول و معین بالاتر برود باعث عدم تحقیق هدف دولت خواهد شد. به این صورت که دولت در نظر دارد از طریق افزایش نرخهای مالیاتی به کسب درآمد بیشتری نایل گردد. اما تجربه نشان می‌دهد که پس از حصول به نرخ معینی، درآمد دولتی حاصل از مالیات حتی کاهش پیدا می‌کند. این ارتباط بین نرخ مالیات و درآمد دولتی حاصل از آن بخاطر تلاش اقتصاد دادن معروف «لفر» معمولاً تحت عنوان منحنی لفر خوانده می‌شود. اثر مذکور در نمودار ذیل ملاحظه می‌شود. در نرخ مالیاتی t₁ با افزایش نرخ مالیات درآمد مالیاتی نیز افزایش می‌یابد.

 

 

 

 

درآمد مالیاتی دولت

 

 

T2

 

 

T1

 

 

T3

 

 

E2

 

 

E1

 

 

E3

 

 

t1

 

 

t2

 

 

t3

 

 

O

 

 

نمودار – منحنی لفر

 

 

نرخ مالیات

 

 

 

 

T1

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

این افزایش تا حصول به نرخ t₂ ادامه دارد. در نرخ مالیاتی t₂ میزان درآمد دولتی از مالیات به حداکثر مقدار T₂ می‌رسد. اما پس از آن هر چه نرخ مالیات افزایش می‌یابد میزان درآمد دولتی کاهش پیدا می‌کند. ملاحظه می‌شود که مثلاً در نرخ مالیاتی t₃ درآمد دولتی به میزان زیادی کاهش پیدا کرده به T₃ می‌رسد. گفته می‌شود که علت این امر استفاده از پدیده اجتناب مالیاتی توسط بنگاه ها می‌باشد زیرا انگیزه شرکت های تجاری کسب سود مورد انتظار با مقدار عمل شرکت می باشد که با بالا رفتن نرخ مالیات مستقیم، عدم تناسب مقررات مالیات با شرکت یا عدم تفکیک میان نرخ مالیات پرداختی در شرکت های مختلف موجب کاهش انگیزه می گردد. [۲]

 

دولت و شرکت های تجاری در پرداخت مالیات مستقیم و افزایش رفاه اجتماعی،دو  طرف بازی حوزه مالیات شناخته می شوند هرچقدر مالیات بیشتری برای دولت اخذ گردد رفاه اجتماعی بالاتر می رود ولی این امر مستلزم این است که شرکت های تجاری از پرداخت مالیات به اشکال مختلف فرار نکرده و با نرخ مناسب به پرداخت آن اقدام نمایند از طرفی، هر چقدر شرکت های تجاری مالیات کمتری پرداخت نمایند سود بیشتری خواهند برد به عبارت دیگر هر یک از این دو به دنبال حداکثر سازی منافع خود می باشند و اقدام هر یک تأثیر بسزایی در دیگری دارد. هر چند که عدم همکاری شرکت های تجاری با دولت در کوتاه مدت موجب کارآیی مالی شرکت تجاری و کاهش درآمد دولت شود اما این امر مستوجب فرار مالیات و کاهش ثروت اجتماعی می گردد در صورتی که همکاری این دو نهاد هر چند موجب کسر مقداری سود از شرکت تجاری می گردد ولی عملا موجب افزایش ثروت اجتماعی، انگیزه مناسب شرکت برای کسب سود و حداکثر سازی منافع بدون تخلف از قوانین می گردد  لذا وضع مقررات کارآمد که با توجه به شرایط خاص شرکت های تجاری باشد منجر به کارآیی شرکت های تجاری خواهد شد و در عمل دولت نیز درآمد بالایی از مالیات به دست خواهد آورد.

 

۲-۴-قانونگداری بهینه از منظر اقتصادی

 

درمیان صاحب نظران مکتب اثباتی، گروهی از نویسندگان اوایل دهه ۱۹۶۰بیش تر بر مطالعه تاثیر قواعد حقوقی بر عملکرد نظام اقتصاد متمرکز بودند، اما نسل دهه۱۹۷۰ عمدتاً تحلیل اقتصادی را برای درک بهتر نظام حقوقی به کار می برند. ازنتایج مداخله علم اقتصاد در مطالعات حقوقی، تحویل روش شناختی حقوق بود، به طوری که از آن پس به قواعد حقوقی به شکل نظام واره نگریسته شد و یافته های دانش وتحلیل اقتصادی مبنایی برای بسیاری ازبخش های حقوقی تلقی شد. این گروه کتاب معروف پازنر را محور قرار دادند واعلام کردند که حقوق عرفی نتیجه تلاش(آگاهانه یا غیرآن) برای رسیدن به پیامد های کارا بود. بنابراین در حالی که نسل نخست اثبات گرایان دیدگاه خاصی درباره معیارهای اقتصادی نظام حقوقی داشتند، نسل دوم معتقد بودند قواعد حقوق عرفی تلاش می کنند تخصیص منابع را به شرایط کارایی اقتصادی نزدیک کنند. بنابراین معیار های کارایی اقتصادی(مانند بهینه پارتو یا کارایی کلدور- هیکس)میزان قاعده حقوقی کارا شد.

 

در مقابل مکتب هنجاری معتقد بودند برای اصلاح انواع شکست های بازار نیاز گسترده ای به مداخلات حقوقی وجود دارد. نگرانی های توزیعی در مراکز ادبیات این مکتب قرار داشت. فلسفه مملو از ارزش ها و ملاحظات سیاسی این گروه باعث جذب آن دسته از فعالان لیبرال شد که به تجویز بایسته های نظام حقوقی وفظایی مایل بودند. صاحب نظران این مکتب با فرض نیاز به پیشگیری عدالت وانصاف در نظام حقوقی، اعلام کردند که بر خلاف مکتب شیکاگو، کارایی را هیچ وقت غایت نظام حقوقی نمی دانند. بنابراین مکتب هنجاری، نقش قابل توجه ای برای ملاحظات توزیع عادلانه به عنوان معیار قانون قائل است.

 

مکتب کارکردی با مطالعه ریشه ها و سازوکارشکل گیری قواعد حقوقی ،به دستاورد های هر دو مکتب اثباتی وهنجاری با دیده تردید می نگرد. این رویکرد بسیار محتاطانه با فرضیه کارایی برخورد می کند.،زیرا هیچ دلیلی برتعمیم هدف کارایی در تمام حوزه های حقوقی نمی یابد . بسیاری از قواعد حقوقی حتی در حقوق عرفی ، با اهدافی غیر از کارایی اقتصادی تنظیم شده است . از سوی دیگر مکتب کارکردی به تجویز ها و اصلاحات موردی مکتب هنجاری نیز نگاهی انتقادی دارد. الگوی اقتصادی بیانی ساده شده واقعیت هستند و بنابراین به کار بردن آن ها به جای عنوان مبنا و ابزار اصلاح و مداخله سیاستی می تواندخطرناک باشد.[۳]

 

۱-۲-۴-معیارهای اقتصادی برای قانون بهینه

 

حال می توان به طور دقیق تر به این مسئله پرداخت که برای ارزیابی قواعد حقوقی با نگرش اقتصادی، چه معیارهای مشخصی وجود دارد؟این معضل روش شناختی از دیرباز در موضوعات فلسفه اقتصاد و اقتصاد رفاه بحث شده است . به عبارت دیگر گزینه بهینه از نگاه اجتماع یا ترجیحات اجتماعی چگونه شناخته میشود؟چگونه می توان قوانین مالیاتی کارآمدی وضع نمود به گونه ای که منجر به کارآیی مالی شرکت های تجاری گردد؟ تاکنون چهار معیار اساسی در تحلیل اقتصادی معرفی شده است :

 

۱-۱-۲-۴-معیارکارایی اقتصادی پارتو

 

معیار معروف کارایی پارتو که در قرن نوزدهم طرح شد، بر این اساس موفقیت بهینه در جایی است که تمام منابع به نحو کامل تخصیص یافته باشد به صورتی که نتوان مطلوبیت گروهی را افزایش داد ،مگر به قیمت زیان دادن دیگران به عبارت دیگر هرگاه توزیع مجدد منابع کسی را منتفع ننموده یا مستلزم ایراد ضرر به عده ای (حتی یک نفر) باشد، چنین وضعیتی را بهینه پارتو می گویند[۴] .وفق این معیار، تغییر قاعده حقوقی وقتی از نظر اقتصادی مطلوب و مجاز است که یا به بهبود مطلوبیت  و رفاه همگان از طریق استفاده کامل تر از منابع و فرصت ها بیانجامد یا دست کم اگر مطلوبیت و رفاه برخی را افزایش می دهد، وضع هیچ گروهی را وخیم تر نکند.

 

این معیار دست کم به سه دلیل نقد شده است اول اینکه وابسته به شرایط است ، یعنی به تناسب شرایط اولیه توزیع ، نتایج متفاوتی به دست می آید و مدافع رفاهی است که از روش های ناعادلانه به دست آمده و باید تعدیل شود . کارایی پارتو به دلیل ضعف ملاحضات اخلاقی وبازتوزیعی، نمی تواند بهینه رفاه اجتماعی باشد. دوم اینکه معیارپارتو فقط برای ارزیابی رتبه ای ترجیحات مناسب است و شدت مطلوبیت و ترجیحات را لحاظ نمی کند. سوم اینکه رفتار استراتژیک (اظهار غیر واقعی ترجیحات) افراد یک پدیده رایج و مشکل آفرین است و بنابراین تصویر درستی در اختیار سیاست گذار و قاضی نمی گذارد. همچنین اگر بخواهیم در چهارچوب نگاه نئوکلاسیک از معیار پارتو استفاده کنیم و آن را شرط لازم برای تغیرات قانونی بدانیم ، ممکن است هیچ راه مشروعی برای مداخله قانون و حقوق در بازار باقی نماند، زیرا فرض شده که نتایج بازار دارای ترجیح پارتوست ، اما هیچ ضمانتی نیست که مداخله حقوقی چنین نتیجه ای را به دنبال داشته باشد. مثلاً جایگزینی نظم حقوقی مسئولیت کامل در محصولات به جای نظام مبنی بر تقصیر قطعاً مصرف کنندگان را ثروتمندتر و صاحبان صنعت را فقیرتر می کند. از این رو بسیاری از صاحب نظران به کاربردن این معیار در موضوعات حقوق و اقتصاد را بی فایده می دانند. از منظر قواعد حقوقی و قانونگذار،  در عمل بسیار بعید است که وضع قوانینی به کسی ضرری وارد نسازد چرا که هر مقرره ای وضعیت قبل را تغییر می دهد که به موجب آن انتظارات و منافع افرادی که بر آن وضعیت سابق تکیه داشته اند متضرر  خواهد شد از طرف دیگر همه افراد به دنبال حداکثر سازی منافع خود هستند و حتی از دست دادن موقعیت کسب منفعت به نوعی ضرر اقتصادی تلقی می گردد لذا گردش منفعت و بهبود وضعیت همگان به طریق نظریه بهینه پارتو امری بسیار مشکل می باشد.

 

۲-۱-۲-۴-معیار رفاه اقتصادی کلدور و هیکس

 

در مواجهه با مشکلات فوق، صاحب نظران حقوق و اقتصاد به برخی اصول دیگر متوسل می شوند. که از سویی آن قدر منعطف باشد که اجازه جمع رفاه فردی و وضع قوانینی که عده ای را منتفع می سازد ( گاه به بهای زبان دیگران) بدهد و از سوی دیگر چنان استوار باشد که برخی تخصیص های معارض با نتایج بازار رقابتی را مردود شمارد. یکی از مهم ترین گزینه های آنان اصل مطلوبیت گرایی است. اصل « بیشترین رضایتمندی ( مطلوبیت) برای بیشترین افراد (که بنتام به سیاست گذاران پیشنهاد داد)دارای ابهامات و نقد های اخلاقی جدی بود. کلدور و هیکس توانستند با اصلاح آن، معیار مناسب تری ارائه دهند که در آن وضعیت «الف» فقط زمانی بر وضعیت «ب» ترجیح دارد که سود منتفعان از انتقال به وضعیت «الف» بتواند بنا به فرض، زبان گروه دیگر را جبران کند و پوشش  دهد. پس اگر تغییر یک قاعده حقوقی، سود و منفعتی بیش از زیان برخی بخش ها یا گروه های اجتماعی به دنبال داشته باشد، از لحاظ اقتصادی  مطلوب است. این معیار تا حدی مشابه نگرشی است که « کاوز» در مقاله معروف معضل هزینه اجتماعی مطرح می کند.

 

«تفاوت مهمی که میان مفهوم پارتویی و کالدور-هیکسی کارآیی مشاهده می شود این است که در معیار اخیر، جبران خسارت عده متضرر صرفا فرضی است در حالی که بر اساس معیار پارتو، باید جبران ضرر عملا صورت گیرد»[۹] مزیت دیگر آن است که بر خلاف معیار پارتو بر منفعت پولی تکیه داد نه مطلوبیت ذهنی، بنابراین کم تر نیازمند مقایسه ذهنی گزینه های وضع یک سیاست یا مقررات است. اما این معیار ارزش یکسانی به یک واحد پول برای برندگان یا بازندگان یک سیاست در نظر می گیرد. به بیان دیگر ضریب یکسانی به هر واحد سود یا زیان رفاهی یا منفعت افراد می دهد. در حالی که آشکارا یک واحد زیان  مالی برای ثروتمندی که برای سگش هزینه می کند با یک واحد پولی که برای مادر سرپرست خانوار  به دست می آید،  ضریب یا شدت اهمیت یکسانی ندارد. همچنین تمام انتقادات اخلاقی که علیه مطلوبیت گرایی مطرح می شود. بر این معیار نیز وارد است. مهم تر از همه اینکه در شرایط خاص ممکن است دو ترتیب قانونی یا وضعیت بدیل حقوقی، به گونه ای باشند که هر دو معیار رفاه فوق را تأمین کنند. یعنی مثلاً در تغییر نظام تأمین اجتماعی کنونی به هر دو صورت «الف» و «ب» افزایش رفاه منتفعان می تواند کاهش نفع و زیان گروه دیگر را پوشش دهد. از طرف دیگر معیار کالدور و هیکس همچون معیار پارتو ملاک جدیدی در برابر کارآیی(فایده) به دست نداده است در نتیجه نمی توان میزان سود یا زیان یک قانون یا سیاست را تشخیص داد.[۱۰]

 

 

۳-۱-۲-۴-معیار عدالت اقتصادی رالز

 

همزمان با جزئیات اجتماعی و عدالت جویانه دهه ۱۹۷۰ در اروپا، رالز در کتاب نظریه عدالت، دیدگاه جدیدی را طرح کرد. حامیان این دیدگاه معتقدند که جامعه متشکل از شبکه ای از روابط فردی است و برخی آثار بین فردی مهم وجود دارد که در تابع مطلوبیت افراد ظاهر می شود. به علاوه برخی ویژگی های طبیعت انسان نیز در ترجیح اجتماع موثر است. مانند فقر و نابرابری توزیعی دیگران ( هر چند برای خود ما نباشد)  و در نتیجه در مجموعه معیارها و ارزش های اقتصادی هیچ معیاری هم رتبه عدالت نیست. بر این اساس قواعد و قوانین فقط در شرایطی به افزایش عدالت اقتصادی منجر می شود که اولاً برابری حقوق و فرصت ها برای همگان را به دنبال داشته باشد و ثانیاً به بالا رفتن بهزیستی ضعیف ترین گروه ها منجر شود. به اعتقاد رالز همان طور که استحکام یک زنجیر با افزایش استحکام ضعیف ترین حلقه های آن بالا می رود بر این اساس تغییر قاعده حقوقی وقتی جایز است که از لحاظ اقتصادی به نفع گروه ها ضعیف اجتماعی باشد. برای مثال تغییر قانون مالیاتی وقتی مجاز است که رفاه و برخورداری گروه های فقیر را افزایش دهد. این معیار نیز به دلیل نزدیکی به رویکردهای مساوات و بی توجهی به ابعاد دیگر رشد اقتصادی نقد شده است. معیارهای پارتو و رالز را می توان به ترتیب حافظ وضع موجود به نفع گروه های ثروتمند و مدافع تغییر وضع به نفع گروه های فقیر بدانیم.

 

۴-۱-۲-۴-معیار ثروت اقتصادی پازنر

 

جدیدترین نظریه ای که در میان علمای حقوق و اقتصاد رایج است. برگرفته از کتاب معروف پازنر با نام تحلیل اقتصادی حقوق است و با نام معیار بیشینه سازی ثروت شناخته می شود. تا پیش از اثر پازنر این گمان نادرست حاکم بود که روش بیشینه سازی ثروت، صورتی از اصل مطلوبیت گرایی است. در حالی که مطلوبیت گرایی به دنبال بیشینه سازی لذت و شادمانی مجموع است. اما معیار پازنر در پی بیشینه کردن مجموع فایده اقتصادی با ثروت است. از نظر پازنر«زمانی تخصیص منابع اقتصادی موجب حداکثر تحصیل ثروت اجتماعی می شود که که آن منابع در اختیار کسانی قرار گیرد که بیشترین ارزش و بها را به منابع مذکور می دهند»[۱۳] لذا ثروت ارزش دلاری کالاها و خدماتی است که در جامعه وجود دارد و این ارزش با میزان تمایل افراد برای پرداخت در ازای آن، شناخته می شود. استفاده از ثروت به جای مطلوبیت یا رفاه، مشکل مقایسه بین فردی را حل می کند، زیرا از لحاظ فلسفی مفهوم مطلوبیت غیر قابل اندازه گیری کمی و با دشواری قابل مقایسه است و اساساً رفاه و لذت هدف اجتماعی ناکافی است، زیرا ناظر به حالت روانی منفعل و متکی بر مصرف است. حال آنکه تولید ثروت، هم قابلیت کمی سازی و مقایسه دارد و هم از حالت فعال، خلاق و مولد نشأت می گیرد. بر این اساس قرارداد و مبادله طرفینی وقتی مطلوبی است که مجموع ثروت دو طرف را بیشینه کند و در مقایسه دو قاعده حقوقی در سطح اجتماع، آن قاعده ای مطلوب تر است، که سبب رشد بیشتری در ثروت ملی شود.

 

نقد هایی بر معیار پازنر  وارد شده است: اول اینکه ادعای وی در زمانی که بازار واقعی برای کالا و خدمات وجود ندارد و نمی توان قیمت روشنی به دست آورد، مشکل دارد. گذشته از این برخی گزینه ها مانند اعتماد، رابطه شراکت یا دوستی و غیره اساساً قیمت پذیر نیست. دوم اینکه این معیار گاه در تعارض جدی با اصول اخلاق اجتماعی است و گاهی بیشینه سازی ثروت می تواند از طریق رفتارهای خلاف اخلاق حرفه ای یا بی عدالتی اجتماعی محقق شود. در مجموع حتی مدافعان جدی اصل بیشینه سازی ثروت نیز باور ندارند که باید این اصل را بر اخلاق و تمام زوایای حقوق حاکم کنند.

 

[۱]-laffer

 

[۲] -دادگر،یدالله، اقتصاد بخش عمومی، مؤسسه انتشارات دانشگاه مفید، چاپ دوم، ۱۳۸۶، ص ۴۰۰

 

[۳] -خاندوزی، سید احسان، معیار های اقتصادی در قانونگذاری نوین، مجله مجلس و راهبرد ، شماره ۵۴، بهار ۱۳۸۶، ص ۲۸۹

 

[۴] -عباس، طوسی، همان، ص ۷۴

 

[۵] – Peter Hammond, Welfare Economics, London Mcmillan 1985. P.409

 

[۶] -Shapiro.S &  Meclennen, E. the  Encyclopcdia of Economics and Law, New York: Oxford. 1998

 

[۷] . ویلیم بلوم، نظریه های نظام سیاسی، ترجمه احمد تدین، تهران، آران، ۱۳۷۳، ص ۸۸۴

 

[۸] – The Problcm of Social Cost.

 

[۹] -طوسی، عباس، همان، ص ۷۸

 

[۱۰] – خاندوزی، سید احسان، همان، ص ۲۹۲

 

[۱۱] – John  Rawls, A Thoory of Justice, Harvard Universiry Press, 1971

 

[۱۲] – Richard Posncr, Economic Analysis of Law, Now York Aspen 1973.

 

[۱۳]-طوسی، عباس، ص ۷۹

 

[۱۴] – Parisi & Klick (2004)p.604.

البته کشورهای مجری این نظام مالیاتی بر حسب عواملی مانند توسعه یافتگی، تجربه اعمال مالیات بر ارزش افزوده و مسائل فرهنگی پیرامونی آن، ممکن است در گسترش پایه‌های مالیاتی با یکدیگر تفاوت داشته باشند. جامع‌ترین نظام مالیات بر ارزش افزوده این است که هر سه سطح تولیدات صنعتی، عمده‌فروش و خرده فروشی را شامل شود و هر چه دامنه این شمول کاهش یابد، گستره‌ی پایه مالیاتی نیز کوچکتر خواهد شد.به دلیل گستردگی پایه مالیاتی در مالیات بر ارزش افزوده، این نوع مالیات درآمد زاست. این خاصیت «درآمدزایی» یکی از مزیت‌های اصلی این نوع مالیات و دلیلی اساسی انتخاب و اجرای آن از سوی کشورهای مختلف است که در آنها مالیات بر ارزش افزوده به عنوان یک منبع جدید درآمدی به منظور افزایش درآمد دولت به کاربرده شده است. این مالیات دربرگیرنده طیف وسیعی از کالاها و خدمات است و درآمد قابل توجه برای دولت ایجاد می‌کند، ضمن آنکه به دلیل وسعت پایه مالیاتی و پایین بودن نرخ مالیاتی درآمد مالیاتی درآمد مالیات بیشتری را نصیب دولت می‌کند و این امر بدون از بین بردن انگیزه تولید صورت می‌پذیرد. به این ترتیب امکان فرار مالیاتی در مالیات بر ارزش افزوده،  به دلیل کمتر بودن نرخ مالیاتی آن در مقایسه با سایر مالیات‌های با پایه محدود کاهش می‌یابد. اجرای مالیات بر ارزش افزوده می‌تواند باعث تعدیل یا حذف سایر مالیات‌ها شود. در اجرای مالیات بر ارزش افزوده، مالیات‌های تجاری و مالیات بر واردات و صادرات و فروش می‌توانند حذف شوند یا این که به طور اساسی تغییر یابند. بنابراین با تغییرات ایجاد شده در نظام مالیاتی، دولت مقداری از درآمد‌های حاصل از مالیات بر واردات و مالیات بر فروش را از دست داده و درآمد‌های جدیدی از اجرای مالیات بر ارزش افزوده کسب می‌کند و اقتصاد زیرزمینی به دلیل این که بر درآمدزایی هر یک از این مالیات‌ها اثر متفاوتی دارد، با این تغییرات مالیاتی می‌تواند بر سطح درآمد مالیاتی دولت تأثیر گذار باشد.

 

 

۳-۵-۳-خنثی بودن مالیات بر ارزش افزوده

 

 یک نظام مالیاتی، هنگامی کارا خواهد بود که در تخصیص بهینه منابع که به وسیله مکانیسم و قیمت‌های بازار ایجاد شده، مداخله و تأثیری نداشته باشد. اگرچه، هر نظام مالیاتی بر رفتار‌های اقتصادی تأثیر خواهد گذاشت، اما کاراترین نظام مالیاتی، نظامی است که این مداخلات را به حداقل برساند. طرفداران مالیات بر ارزش افزوده معتقدند که چنانچه نرخ مالیاتی واحد باشد و مالیات بر ارزش افزوده بر کلیه کالا‌ها و خدمات اعمال شود، آن مالیات نسبت به بکارگیری عوامل تولید، سرمایه‌گذاری، تجارت، اشتغال، تکنیک تولید، درجه‌ی دخالت دولت در فعالیت اقتصادی، نحوه و درجه ادغام نسبت‌های تولیدی و تصمیم‌گیری اقتصادی، خنثی است. پس اگر مالیات بر ارزش افزوده تک‌نرخی باشد و بر پایه گسترده‌ای اعمال شود، می‌تواند مالیاتی کاملا کارآمد باشد، زیرا نحوه انتخاب عاملان اقتصادی را مختل نمی‌کند. خنثی بودن اقتصادی هر سیاستی، به معنی این است که در جابجایی منابع اثری نخواهد داشت زیرا تغییری در قیمت‌های نسبی ایجاد نمی‌کند.

 

«از آنجا که مالیات بر ارزش افزوده بر عموم کالاها وضع می‌شود، طبیعتاً قیمت‌های نسبی را متأثر نکرده و نسبت به مالیات‌های جزیی بر فروش و حتی پاره‌ای مالیات‌های مستقیم، حداقل اختلالات را در کارکرد نظام اقتصادی ایجاد می‌کند و در نتیجه کارایی‌نظام بازار را به هم نمی‌زند»، چنین خاصیتی در مورد مالیات بر ارزش افزوده، در واقعیت بسیار دشوار حاصل می‌شود، چون نیازمند برقراری یک نرخ ثابت مالیاتی، نه تنها در هر بخش، بلکه بر کل بخش‌ها در اقتصاد می‌باشد. به عبارت دیگر اگر نرخ مالیاتی در هر فعالیت اقتصادی کمتر و یا بیشتر از سایر نرخ‌ها باشد، یا وجود معافیت مالیاتی یا نرخ‌های صفر مالیات باعث آثار تخصیصی در اقتصاد شود، کرده و خنثی بودن این مالیات منتفی می‌باشد. به هر حال هر قدر پایه مالیات بر ارزش افزوده گسترده‌‌تر بوده و نرخ‌های مالیات به یکدیگر نزدیک‌تر باشند، درجه خنثی بودن مالیات بر ارزش افزوده بیشتر خواهد بود. در اینجا نکته مهم این است که خنثی بودن مالیات، به معنی بهینه بودن آن نیست. به عبارت دیگر جابجایی نسبی یکسان منابع از بخش خصوصی به بخش دولتی، که اثر خنثی بودن مالیات را در بخش خصوصی نشان می‌دهد، الزاماً بهترین روش انتقال منابع بین این دو بخش نمی‌باشد. برعکس، اقتصاددانان نشان داده‌اند که باید نرخ‌های مالیاتی متفاوت بوده و مرتبط با کشش منحنی‌های تقاضا و عرضه باشند. در این صورت اگر در کلیه بخشش‌ها و بازار‌های اقتصاد نسبت کشش تقاضا و عرضه یکسان باشد، نرخ‌های یکسان مالیات مورد نظر برای جمع‌آوری درآمد مالیاتی، بهینه تلقی می شوند.

 

 

۴-۵-۳-عدم ایجاد تورم

 

یکی از مهم‌ترین خواص مالیات بر ارزش افزوده تورم زا نبودن آن است البته بدیهی است که اگر مالیات بر ارزش افزوده، بودن کاهش در نرخ‌های دیگر مالیاتی به اجرا درآید، آثار تورمی خواهد داشت و تنها زمانی تورم ایجاد نخواهد کرد که پس از برقراری آن، در جهت کاهش نرخ مالیات‌های دیگر بازنگری شود. به دلیل گستردگی پایه‌ی مالیاتی در مالیات بر ارزش افزوده می‌توان نرخ آن را در سطح پایین نگاه داشت.

 

البته اجرای مالیات بر ارزش افزوده و گسترش مالیات بر مصرف بر تمامی کالاها و خدمات، منجر به افزایش سطح عمومی قیمت کالاها و خدمات تولید شده در بخش رسمی می‌شود. در این شرایط با وجود اقتصاد غیررسمی گسترده، افراد می‌توانند تولیدات مصرفی را جایگزین تولیدات رسمی کنند. برای نمونه، بر اثر اجرای مالیات بر ارزش افزوده، مواد غذایی تولید شده به وسیله‌ی افراد خانواده می‌تواند با غذای رستوران جایگزین شود، این مسأله درباره‌ی پوشاک نیز صادق است. در اثر این امر تولید در بخش رسمی محدود شده و مانع رشد و توسعه همه جانبه اقتصاد خواهد شد. اگر انگیزه‌ی نیروی کار به فعالیت در بخش غیررسمی، بیش‌تر از فعالیت در بخش رسمی باشد، افزایش مالیات بر مصرف بی‌شک موجب گسترش اقتصاد پنهان خواهد شد و به تبع آن یعنی با گسترده‌تر شدن فعالیت اقتصاد سایه‌ای و غیررسمی، امکان گسترش فساد مالی نیز وجود خواهد داشت. به طور کلی، هر چند خنثی بودن مالیات بر ارزش افزوده بر تولید، یکی از ویژگی‌های مهم این مالیات است، اما اقتصاد غیررسمی این مسأله را زیر سوال برده و از این طریق می‌تواند به رفاه اجتماعی آسیب وارد کند.[۹]

 

۵-۵-۳-قابل انتقال بودن مالیات بر ارزش افزوده

 

یکی از ویژگی‌های مهم مالیات‌های غیرمستقیم از جمه مالیات بر ارزش افزوده «قابل انتقال بودن» آن‌ها به مصرف کننده‌ی کالا یا خدمات است. در نتیجه‌ی این ویژگی‌، نمی‌توان مقرراتی را وضع نمود که مانع از انتقال مالیات به مراحل بعدی باشد. البته با وجود این ویژگی ممکن است «بر اثر عواملی مانند افت قیمت‌ها در بازار یا گریز مالیاتی، بخشی از مالیات غیرمستقیم پرداختی به مراحل بعدی (مصرف کننده) منتقل نگردد.»

 

۶-۵-۳-قابلیت غیرتنازلی بودن و اثر مثبت بر عدالت اجتماعی

 

مالیات بر ارزش افزوده، مانند مالیات بر فروش و مصرف یا به عبارت دیگر مانند مالیات‌های غیرمستقیم عمل می‌کند. به این معنی که بر قیمت‌های نسبی کالاها و خدمات تولیدی اثرگذار است و چون اقشار کم‌درآمد سهم بیشتری از درآمد خود را مصرف می‌کنند، پس در این نظام به طور نسبی مالیات بیشتری را متحمل می‌شوند. از این رو برای کاهش چنین فشار‌هایی، کشور‌ها سعی می‌کنند که با بهره گرفتن از نرخ‌های چندگانه مالیات بر ارزش افزوده، اهداف توزیعی درآمد را دنبال کنند. بدیهی است که آثار توزیعی مالیات بر ارزش افزوده در یک جامعه به نظام مالیاتی و همچنین ساختار توزیع درآمد در آن جامعه بستگی دارد و انتخاب نوع مالیات و گستردگی آن و همچنین نرخ‌ها و معافیت‌های مالیاتی به کار گرفته شده همگی در تعیین آثار توزیعی مالیات بر ارزش افزوده، دخیل هستند. اصولاً مالیات‌هایی را که در مورد آن‌ها برای گروه فقیر جامعه معافیت قائل شده و عمدتاً از گروه ثروتمند اخذ مالیات صورت می‌گیرد، می‌توان هم جهت با عدالت اجتماعی تلقی نماییم.

 

همچنین «با فرض برابر بودن تمایلات افراد در سطوح درآمدی برابر و با فرض وضع مالیات عمومی بر قیمت‌ها با نرخ مشابه در کالاهای معین، افراد با درآمد برابر، مالیات برابر می‌پردازند و عدالت افقی بر این مبنا پایدار می‌ماند و چنانچه نظام چندنرخی حاکم شود و کالاهای مصرفی مانند مدها (نرمالو لوکس) مشمل نرخ‌های بالاتری شوند، قطعاً نه تنها یک مالیات تنازلی نخواهد بود، بلکه در تعدیل فاصله درآمدی و نیز باز توزیع درآمد‌ها، می‌تواند کارآمدی مناسب داشته باشد». با این وضع می‌توان به تحقق «عدالت مالیاتی» امیدوار بود. معمولاً برای کاهش خصلت تنازلی مالیات بر ارزش افزوده است که ساختار نرخ گذاری دوگانه پیشنهاد می‌شود که شامل یک نرخ عمومی برای کلیه کالاها و خدمات و نرخی پایین‌تر از نرخ عمومی برای کالاها و خدمات ضروری است.

 

۷-۵-۳-مالیات بر ارزش افزوده مبتنی بر عدم انباشت است

 

مالیات بر ارزش افزوده مبتنی بر عدم انباشت است؛ به این معنا که اولاً مالیات رقمی جدا از قیمت کالا محاسبه می‌شود و دقیقا تحت عنوان مالیات بر ارزش افزوده در صورت حساب‌ها ثبت می‌گردد و دوماً در هر مرحله از تولید و توزیع، مؤدی مالیات را روی قیمت اصلی فروش خود حساب می‌کند و سپس مالیاتی را که خود در مرحله قبل پرداخته از آن کسر کرده و مابه‌التفاوت را به عنوان مالیات بر ارزش افزوده پرداخت می‌کند. در اینجا نیز کل مالیات پرداخت شده به مصرف کننده انتقال می‌یابد ولی میزان آن دقیقاً معادل نرخ مالیات بر ارزش افزوده است.

 

در مالیات بر ارزش افزوده فروشندگان کالا و ارائه دهندگان خدمات تنها موظف به محاسبه و وصول مالیات و درج آن در صورت حساب صادره و پرداخت آن به سازمان مالیاتی می‌باشند و در حقیقت در این سیستم مالیاتی، مؤدی، پرداخت کننده واقعی نبوده و این مصرف کننده آن کالا و خدمات است که پرداخت کننده واقعی می‌باشد. با این وجود در اصطلاح رایج، منظور از مؤدی، همان فروشندگان کالا و ارائه دهندگان خدمات هستند که مالیات را به دستگاه مالیات را به دستگاه مالیاتی ارائه می‌دهند به عبارت دیگر تولید کننده و یا فروشنده کالا و خدمات در حکم مؤدی هستند.

 

۸-۵-۳-تأثیر اجرای مالیات بر ارزش افزوده بر رفاه اجتماعی با وجود اقتصاد غیررسمی

 

به طور کلی، در جوامعی که رفتار غیرقانونی دولتمردان (فساد) و رفتار غیرقانونی شهروندان (فعالیت زیرزمینی) در حوزه مالیات‌ها رواج زیادی دارد، شهروندان از فعالیت در بخش رسمی و پاسخ به تحول رسمی در بخش مالیاتی در اثر اجرای مالیات بر ارزش افزوده آسیب می‌بینند.زیرا مقداری از درآمد خود را به عنوان مالیات می‌پردازند و به ازای آن خدمات عمومی مناسبی دریافت نمی‌کنند و هزینه‌های زیادی برای تمکین به آن‌ها تحمیل می‌شود و در نتیجه از قدرت رقابتی آن‌ها در کسب سود، کاسته می‌شود. امام شهروندانی که در بخش زیرزمینی فعالیت می‌کنند و مالیاتی نمی‌پردازند و سطح دریافت خدمات عمومی آن‌ها نیز با سایرین یکسان است، هزینه‌ای بابت تمکین متحمل نمی‌شوند و در نتیجه قدرت آن‌ها در کسب سود افزایش می‌یابد.زیرا احتمال شناسایی و مجازات آن‌ها به وسیله‌ مقامات مالیاتی کم است و سرچشمه این ناهماهنگی در کشورهای توسعه نیافته، در بی‌اطلاعی و هزینه‌های سنگین برای دستیابی به منافع قانونی نهفته است. یعنی شهروندان و دولتمردان اطلاعات دقیقی از منابع و مصارف مالیاتی و مجازات های فرار مالیاتی و سایر قوانین مالیاتی ندارند و براساس حدس‌های خود به فعالیت‌ در اقتصاد زیرزمینی می‌پردازند، بدین ترتیب در این شرایط ، احتمال بدتر شدن وضعیت اجتماعی در اثر اجرای مالیات بر ارزش افزوده وجود دارد. با این وجود اعمال معافیت در خصوص کالاها و خدمات ضروری، حربه‌ی مفیدی در جهت کاهش آثار منفی مالیات بر ارزش افزوده بر اقشار ضعیف و ناتوا‌ن جامعه محسوب می‌شود.

 

۹-۵-۳-خودکنترلی بودن و جلوگیری از فرار مالیاتی

 

یکی دیگر از ویژگی‌های مالیات بر ارزش افزوده خودکنترلی بودن آن است که به شفاف‌سازی مبادلات و فعالیت‌های اقتصادی کمک می‌کند و در نتیجه موجب سهولت اعمال انواع دیگر مالیات می‌شود. خودکنترلی بودن بدین معناست که در نظام مالیات بر ارزش افزوده، خرید‌های هر یک از بنگاه‌ها به وسیله‌ بنگاه فروشنده به آن‌ها اعلام می‌شود یعنی پرداخت کنندگان مالیات در هر مرحله‌ای از زنجیره تولید و توزیع، روی پرداخت مالیات در مراحل پیش از خود نظارت می‌کنند. در این سیستم، اگر شخصی مالیات را کمتر از حد واقعی آن اعلام کند و یا مالیات مربوط به خود را نپردازد، این مالیات در زنجیره تولید و توزیع به خریدار بعدی منتقل می‌شود. به همین دلیل خریداران تمایلی به خرید کالاهایی که مالیات‌ آن‌ها پرداخت نشده است ندارند. به عبارت دیگر، اگر بنگاهی کالاهایی را خریداری کند که مالیات آن‌ها پرداخت نشده باشد، در این صورت وی اعتبار مالیاتی کمتری خواهد داشت و متعاقباً بدهی بیشتری به وی تعلق می‌گیرد. علاوه بر این، امکان فرار مالیاتی در مالیات بر ارزش افزوده که دارای پایه مالیاتی گسترده‌ای است، به دلیل کمتر بودن نرخ آن در مقایسه با سایر مالیات‌های با پایه محدود، کاهش می‌یابد.

 

به عبارت دیگر پرداخت کنندگان مالیات هر رده‌ای از مسیر زنجیری مالیات بر ارزش افزوده، مدعی پرداخت مالیات سطوح دیگر می‌باشند. چنین خاصیتی زمانی به وقوع می‌پیوندد که نرخ مالیات، در تمام مسیر مالیات بر ارزش افزوده، حداقل در هر بخش نهاده‌بری مستقل یکسان و همچنین حلقه زنجیر کامل بوده و تا حد خرده فروشی مالیات بر ارزش افزوده مستقر باشد. حال اگر در برقراری مالیات بر ارزش افزوده، مثلاً در بخش نساجی،‌ نرخ مالیات بر ارزش افزوده با صنایع نخ‌ریسی و پارچه کتانی متفاوت باشد در نتیجه خودکنترلی این مالیات برقرار نخواهد بود.

 

در این سیستم مالیاتی از آنجا که مؤدیان برای استفاده از «اعتبار مالیاتی» ملزم به ارائه فاکتور و صورتحساب خواهند بود، زمینه برای شناسایی خود به خود میزان معاملات مؤدیان فراهم می‌شود. در نتیجه یک سیستم اطلاعاتی کاملی از معاملات و مبادلات تجاری اشخاص ایجاد می‌شود که علاوه بر شفاف سازی فضای اقتصادی کشور و کمک به از بین بردن اقتصاد زیرزمینی، موجب سهولت در اعمال مالیات‌های دیگر مانند مالیات بر درآمد و مالیات بر مشاغل می‌گردد.

 

۱۰-۵-۳-اجتناب از وضع مالیات مضاعف

 

هرگاه از (یک) مأخذ مالیات دو یا چند برابر مالیات اخذ شود مالیات را مضاعف نامند. به عبارت دیگر مالیات وقتی مضاعف گفته می‌شود که از یک قدرت پرداخت، دو مالیات یا بیشتر وصول شود. اگرچه این موضوع به طور طبیعی باعث اعتراضات مؤدیان می‌شود ولی در مقررات حقوق مالیاتی چه از جهت داخلی و چه از جهت بین‌المللی محکوم نشده و منعی برای آن نیست. از جهت داخلی قوه مقننه که واضع مالیات است در به وجود آوردن بعضی تبعیض‌ها و استثناء‌ها که با اصل «عدالت مالیاتی» سازگار باشد آزاد است و می‌تواند یک عمل یا یک دارایی را مشمول چند نوع مالیات بنماید. از جهت بین‌المللی نیز هیچ چیز مانع مالیات مضاعف نمی‌شود بدین ترتیب که برخورد دو قانون مالیاتی با هم نمی‌تواند مثل یک اختلاف فی‌مابین حل شود یعنی به نفع یکی یا دیگری انتخاب به عمل آید. قانون هر کشوری محدود به قلمرو حاکمیت آن کشور است و اگر اعمال همزمان صلاحیت‌های ناشی از حاکمیت به اینجا منتهی شود که یکی مؤدی برای یک عمل یا یک درآمد مشمول مقررات هر دو کشور واقع شود هیچ یک از مقررات حقوق داخلی یا حقوق بین‌المللی نمی‌تواند مانعی در راه این مالیات مضاعف ایجاد کند.

 

 

مالیات بر ارزش افزوده یک نوع مالیات بر فروش چند مرحله‌ای است که خرید کالاها و خدمات واسطه‌ای را مشمول پرداخت مالیات نمی‌کند و در آن یک اعتبار مالیاتی برای خرید‌های واسطه‌ای در نظر گرفته می‌شود که باعث از بین رفتن پدیده مالیات‌بندی مضاعف می‌شود، بنابراین عوامل اقتصادی برای هر ارزش ایجاد شده فقط یک بار مالیات می‌پردازند.موارد استرداد مذکور در م ۱۷ ق.م.ا.ا مؤید همین مطلب است.

 

۱۱-۵-۳-ایجاد تحول در ساختار مالیاتی

 

از جمله پیش شرط‌های ضروری جهت اجرای کامل و افزایش کارآیی نظام مالیات بر ارزش افزوده، بهینه‌سازی و ارتقاء سامانه‌های فن‌آوری اطلاعات مربوط به نظام مالیاتی است که این ویژگی خود موجب ایجاد تحول در ساختار مالی و علی‌الخصوص نظام مالیاتی کشورهای مجری خواهد شد. تجهیز فروشگاه‌ها و واحد‌های تولیدی و توزیعی به انواع سامانه‌های ویژه‌ی کنترل و ثبت اقلام خریداری و فروخته شده همراه با محاسبه‌ی مبالغ مالیات بر ارزش افزوده‌ی پرداخت شده بابت خرید کالاهای واسطه‌ای و نهاده‌های تولید در هر یک از مراحل قبلی و هم‌چنین مبالغ دریافت شده از مشتریان نمونه‌هایی از این قبیل تحولات محسوب می‌شوند.

 

۱۲-۵-۳-با ثبات بودن درآمد مالیات بر افزایش  افزوده

 

درآمد‌های ناشی از اجرای مالیات بر ارزش افزوده نسبت به دیگر مالیات‌ها از ثبات و انعطاف پذیری بیشتری برخوردار است. در زمان رونق اقتصادی، این نوع مالیات، بر ارزش افزوده کالاها و خدماتی اعمال می‌شود و با افزایش سطح تولید و ارزش افزوده میزان وصولی از این منبع افزایش می‌یابد. از طرف دیگر در زمان رکود اقتصادی، با کاهش سطح تولیدات و ارزش افزوده مؤسسات اقتصادی، وصولی از مالیات بر ارزش افزوده نیز تقلیل می‌یابد، لذا در زمان وقوع رکود اقتصادی، فشار فزاینده‌ی بار مالیاتی بر مؤدیان کاهش می‌یابد. همچنین مالیات بر ارزش افزوده بر پایه گسترده اعمال و متناسب با قیمت‌های جاری محاسبه می‌شود، در نتیجه تغییر جزئی این مالیات فوراً به افزایش و یا کاهش درآمد‌ها می‌انجامد، لذا این نظام مالیاتی، ابزار قابل انعطافی است که دولت‌ها می‌توانند به هنگام اعمال سیاست‌های تثبیت اقتصادی از آن استفاده کنند. [۲۳]

 

۱۳-۵-۳-ایجاد انگیزه سرمایه‌گذاری و تولید و افزایش رشد اقتصادی

 

اجرای مالیات بر ارزش افزوده همواره با لغو مالیات‌های ناکارآمد و اختلال‌زا همراه خواهد بود. لذا جایگزینی مالیات بر ارزش افزوده با این مالیات‌ها شرایط بهتری را برای تولید به وجود می‌آورد. علاوه بر این به دلیل اعمال نرخ‌ صفر برای صادرات، قیمت‌های نسبی صادرات در مقایسه با قیمت‌های جهانی ارزان‌تر شده و به ابزاری برای تشویق تولید داخلی تبدیل می‌شود. نهایتا اینکه خنثی بودن و آثار ضعیف تورمی این مالیات نیز آن را به ابزاری کمکی برای تولید تبدیل کرده است. مالیات بر ارزش افزوده باعث افزایش درآمد می‌شود و این افزایش درآمد مالیاتی می‌تواند موجب کاهش کسری بودجه، استقراض بخش عمومی، نرخ بهره و بنابراین سرمایه‌گذاری شود. مالیات بر ارزش افزوده می‌تواند خطر تورم ناشی از کسر بودجه را کاهش دهد.

 

به طور کلی در یک مدل ساده کلان اقتصادی می‌توان تأثیر مالیات بر رشد اقتصادی را که منفی است مشاهده کرد. در نتیجه خاصیت مالیات بر ارزش افزوده در جهت ایجاد رشد اقتصادی نمی‌تواند مطلق باشد، بلکه نسبی است، به عبارت دیگر بر اساس این ادعا جمع‌آوری درآمد مالیاتی از طریق مالیات بر ارزش افزوده در مقابل دیگر انواع مالیات‌ها آثار مثبت بر رشد اقتصادی خواهد گذاشت. از آنجا که در عمده کشورهای توسعه یافته، مالیات بر ارزش افزوده جانشین مالیات بر مصرف و مالیات‌های دیگر به خصوص مالیات بر شرکت‌ها شده است، انتظار آثار مثبت این جایگزینی، بر تولید و رشد اقتصادی وجود داد. ولی آیا اگر در جامعه اقتصادی این مالیات برای اولین بار معرفی شده باشد و هدف از معرفی کردن آن نیز افزیش درآمد مالیاتی باشد، باز هم چنین انتظاری متصور است؟ در واقع تأثیر مالیات بر ارزش افزوده بستگی به طراحی آن، به خصوص در جایگزینی برای مالیات‌های دیگر دارد و از قبل قابل پیشگویی نیست. از آنجا که بر اساس تجربه، برقراری مالیات بر ارزش افزوده در عمده کشورهایی که این مالیات را انتخاب کرده‌اند، منجر به کاهش مالیات‌های دیگر و به خصوص مالیات بر سود شرکت‌ها شده است، این انتظار وجود دارد که به علت کاهش نرخ مالیات بر سود شرکت‌ها و افزایش بازدهی خالص سرمایه‌گذاری، اجرای مالیات بر ارزش افزوده موجب تشویق در امر سرمایه‌گذاری شود. بنابراین می‌توان گفت مزیت غیرمستقیم مالیات بر ارزش افزوده به تأثیر این مالیات بر سایر نرخ‌های مالیاتی بستگی دارد. چنانچه نرخ استهلاک سرمایه در وضع مالیات دقیقاً معادل استهلاک واقعی اقتصادی محاسبه شود، مالیات‌ها اثر خنثی بر سرمایه‌گذاری دارند، لیکن اگر نرخ‌های محاسباتی بالاتر از نرخ‌ واقعی باشد، مالیات می‌تواند به ابزاری برای تشویق سرمایه‌گذاری تبدیل شود، بنابراین معافیت کل هزینه سرمایه‌گذاری در سال اجرا با توجه به نوع مصرف، و یا تعیین نرخ استهلاک و یا نوع درآمد می‌تواند موجب تشویق سرمایه‌گذاری شود.

 

۱۴-۵-۳-دارا بودن کمترین تأخیر در عملیات وصول

 

مالیات بر ارزش افزوده بر خلاف مالیات بر در‌آمد که معمولاً در پایان سال مالی قابل وصول است، از کمترین نوسان برخوردار است، زیرا تقاضا برای کالاها و خدمات طی زمان استمرار دارد و این بدان معناست که مالیات بر ارزش افزوده مستمراً و بدون تأخیر در حال وصول است و لذا دولت نیز در تخصیص اعتبارات و پرداخت‌های خود با مشکل مواجه نمی‌شود و این خود سبب ایجاد یک منبع درآمدی باثبات و در عین حال انعطاف‌پذیر برای دولت می‌شود.

 

۱۵-۵-۳-تشویق صادرات و اثر مثبت بر تراز تجارت خارجی

 

چون اساساً «مالیات بر ارزش افزوده، با هدف اصابت بر مصرف داخلی وضع می‌شود، اولاً ابزار‌های تشویقی قوی بر ای صادرات فراهم می‌کند و ثانیاً در مقایسه با واردات می‌تواند به دلیل کاهش قیمت‌های قیمت‌های عرضه کننده داخلی، محدود کننده واردات باشد و … موقعیت نسبی بهتری در مبادلات تجاری و خارجی»را ایجاد می‌کند. بنابراین در این سیستم، صادرات مشمول نرخ صفر است. به عبارت دیگر، چه افرادی که به عنوان توریست کالای داخلی را خریداری و از کشور خارج می‌کنند و چه بنگاه‌هایی که در امر صادرات کالا و خدمات فعالیت دارند، با ارائه مدارک لازم، کلیه مالیات های پرداخت شده بر ارزش افزوده در مراحل مختلف را یک جا بازپس می‌گیرند و این عاملی برای تشویق صادرات به شمار می‌آید که به تبع آن بر تراز پرداخت‌های کشور اجرا کننده این مالیات تأثیر مثبت می‌گذارد بدیهی است این نتیجه‌گیری زمانی صحت خواهد داشت که مالیات بر ارزش افزوده، باعث تغییر در قیمت‌های نسبی کالاهای وارداتی به صادراتی شود. یعنی اگر پس از معرفی این مالیات قیمت کالاهای صادراتی ارزان و در مقابل قیمت کالاهای وارداتی گران شود و یا حداقل بدون تغییر باقی بماند، می‌توان انتظار بهبود در تراز پرداخت‌ها را داشت. چون‌در این مورد نمی‌توان انتظار تغییری در نرخ ارز داشت و فقط تغییرات فوق امکان تأثیر‌گذاری دارند، این نتیجه‌گیری به عوامل متعددی ارتباط دارد. هر چند که ممکن است تجربیات بعضی کشور‌ها مؤید آن باشد، اما پایه نظری آن اجبار خاص در جهت میعنی را به وجود نمی‌آورد. ماده ۳۳ از فصل دوم قانون برنامه چهارم نیز در این راستا و با هدف تعامل فعال با اقتصاد جهانی مقرر می‌دارد: به منظور نوسازی و روان سازی تجارت، افزایش سهم کشور در تجارت بین‌الملل، توسعه صادرات کالاهای غیرنفتی و خدمات، تقویت توان رقابتی محصولات صادراتی کشور در بازارهای بین‌المللی و به منظور گسترش کاربرد فن‌آوری ارتباطات و اطلاعات در اقتصاد، بازرگانی و تجارت در قالب سند ملی بازرگانی کشور، برقراری هرگونه مالیات برای صادرات کالاهای غیرنفتی و خدمات در طول برنامه ممنوع می‌باشد.[۳۰]

 

۱۶-۵-۳-تسهیل ورود به پیمان‌های منطقه‌ای و بین‌المللی

 

برخی از پیمان‌های منطقه‌ای بنا به دلایلی نظیر ایجاد وحدت نظام مالیاتی در مناسبات اقتصادی کشورهای عضو به سمت افزایش کارآیی، گسترش صنعت، استفاده از مزایای بی‌طرفی و خنثی بودن، آسیب نرساندن به کالاهای وارداتی و گسترش رقابت داخلی، مالیات بر ارزش افزوده را به عنوان شرط عضویت برای اعضاء تعیین کرده‌اند. به طور کلی عضویت در پیمان‌های منطقه‌ای از جمله موارد دیگری است که برخی کشور‌ها را به مدرن‌سازی نظام مالیاتی و استفاده از مالیات بر ارزش افزوده هدایت می‌کند. امروزه مالیات بر ارزش افزوده مکانیزمی است که ضمن کمک به پایداری در آمد‌های عمومی کشور، به ابزاری برای یکسان سازی سازمان و ساختار مالیاتی کشورهای عضو اتحادیه‌های منطقه‌ای تبدیل شده است. به دلیل وسعت پایه مالیات بر ارزش افزوده، می‌توان این مالیات را با نرخی کمتر از مالیات بر فروش مرتبط با بخش‌های مختلف بازرگانی اعمال کرد و امکان کاهش فرار در مالیات بر ارزش افزوده را فراهم آورد. با توجه به ویژگی‌های یاد شده، مالیات بر ارزش افزوده می‌تواند ساختماری کارآمد جهت بهبود سیستم مالی کشور قلمداد شود.[۳۱]

 

نکته بسیار مهم این است که دستیابی به این نتایج مثبت، نیازمند وجود شرایط و فضای لازم و متناسب می‌باشد، در غیراین صورت، احتمال عدم دسترسی به نکات مطلوب فوق‌ انتظار می‌رود.

 

۶-۳- تحلیل مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده در شرکت های تجاری

 

ماده ۳ ق.م.ا.ا در بیان مفهوم مالیات بر ارزش افزوده بیان می دارد« ارزش افزوده در این قانون، تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین میباشد.» از سمت دیگر ماده ۱۳ و ماده ۱۷ این قانون شرایط مالیات ارزش افزوده بر مصرف را تعریف و طریق محاسبه در کشور را از این نوع می داند همان طور که ذکر گردید مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف از نظر اقتصادی خنثی‌ترین نوع مالیات است از این جهت که اختلالی در فرآیند انتخاب سرمایه دیگر نهاده‌ها به وجود نمی‌آورد و اجرای آن به نحو گسترده‌ای در میان کشور‌های دارای نظام مالیات بر ارزش افزوده رواج دارد. دلیل این رواج در میان کشور‌ها نیز آن است که این نوع مالیات به دلیل اعمال معافیت بر کالاهای سرمایه‌ای و ایجاد بیشترین انگیزه‌ برای سرمایه‌گذاری، رشد اقتصادی را تسریع می‌کند.

 

از طرف دیگر، مالیات بر ارزش افزوده  به عنوان یک تأسیس اقتصادی – حقوقی، اهدف و ویژگی های خاصی دارد قانونگدار نیز با توجه به این مشخصات سعی بر آن داشته که این تأسیس را به بهترین نحوه تدوین و وضع نماید لذا اگر شرایط پیش بینی شده در ق.م.ا.ا مطابق با این اهداف و ویژگی ها باشد باید قائل شویم که این مقررات در کشور ما کارآمد خواهد بود حال با توجه به بررسی اهداف و ویژگی این قبیل مالیات در قانون فوق می توان گفت :

 

الف)مالیات بر ارزش افزوده مبانی مالیاتی را گسترش می دهد و تقریباً همه اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی در معرض آن قرار می گیرند.

 

ب)تجربه بسیاری از کشورها نشان می دهد که بازده اقتصادی مالیات بر ارزش افزوده برای دولت (درآمدهای مالیاتی) نجومی و غیر قابل تصور است، به طوری که در ادبیات، این شیوه از مالیات، « ماشین پول» نام گرفته است.

 

ج)مالیات برارزش افزوده در مقابل تورم، مقاوم است. به این معنا که متناسب با تورم افزایش می یابد و موجب حفظ قدرت خرید بخش دولتی در مقابل تورم می گردد.

 

و)مالیات بر ارزش افزوده اصولاً برعهده مصرف کننده نهایی است و چون وصول و ایصال مالیات بر عهده طرفی قرار گرفته که خود زیانی از این کار نمی بیند، انگیزه مالیات گریزی تا حد زیادی کاهش می یابد.

 

ی)بی طرفی مالیاتی به معنای عدم تأثیر مالیات در تصمیم گیری های موسسات نسبت به انتخاب راه کارهای مختلف، از جمله اوصاف بارز مالیات بر ارزش افزوده است و بنابراین در تخصیص منابع خنثی و بی ا ثر است و موجب برقراری کارایی اقتصادی می شود.

 

نظر به موارد فوق و با عنایت به اینکه مالیات بر ارزش افزوده اصولاً به دلیل یکنواختی و حذف هرگونه معافیت موجب برقراری عدالت می شود و از طرفی به دلیل اینکه انتخاب مصرف کننده را منحرف نمی سازد یک مالیات کارا محسوب می گردد. به این مفهوم که نسبت به برقراری مالیات بر عوامل تولید بی طرف است. و به طور یکسان بر همه آنها اعمال می شود و بنابراین رفتار مصرف کننده را تغییر نمی دهد. در صورتی که مالیات بر ارزش افزوده با نرخی واحد و بر همه کالاها و خدمات وضع شود کارایی اقتصادی حفظ خواهد شد[۳۶] و در صورتی معافیت ها و یا نرخهای چندگانه اعمال شود، کارایی اقتصادی تضعیف می شود. هرچند که به نظر می رسد نرخ مقطوع آن نسبت به کشورهای همسایه و با توجه به اهداف درآمدزایی برای دولت پایین می باشد.

 

با توجه به کارآیی مقررات مالیات بر ارزش افزوده در کشور ما،در صورتی که شرکت های تجاری مصرف کننده نهایی باشند همچون اشخاص حقیقی، عملا بهای مالیات مزبور را پرداخت خواهند کرد لکن با توجه به کارآمدی این قانون و حتی نرخ مناسب آن، کمترین فشار و احساس هزینه در قبال مصرف به وجود می آید و شرکت با مصرف کالا و خدماتی با قیمت بهینه می تواند در هزینه های مصرفی خود صرفه جویی کند. در صورتی که شرکت تجاری عرضه کننده کالا و خدمات باشد قانونگدار با در نظر گرفتن تسهیلاتی برای کالاهای سرمایه ای(به طور مثال دستگاهای تولید)و معافیت های حوزه صادرات و انتخاب مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف،شیوه ای را اتخاذ نموده که منجر به ترغیب شرکت های تجاری و سرمایه گذارن گردد به طور مثال با احتساب هزینه ها و استهلاک دستگاه های تولید کننده،میزان ارزش افزوده را محاسبه می نماید. لذا قانون فوق از منظر اقتصادی، کارآمد محسوب گشته که با کاهش هزینه ها می تواند منجر به سود آوری شرکت ها گردد.

 

 

 

[۱]-پیرایی، خسرو و فرهانیان، محمدجواد، همان، ص ۲۳۸

 

[۲]-نادران، الیاس، همان، ص ۶۴

 

[۳]-سیدنورایی، سیدمحمدرضا و عزیزخانی، فاطمه، همان، ص ۲۶۲

 

[۴]- http://www.farsnews.net/newstext.php?nn=8708090020

 

[۵]-سید نورایی، سیدمحمدرضا و عزیزخانی، فاطمه، همان، ص ۲۶۱

 

[۶]-نادران، الیاس،همان، ص ۶۷

 

[۷]-پژویان، جمشید، بررسی تبعات اقتصادی مالیات بر ارزش افزوده در اقتصاد ایران،پژوهشنامه اقتصادی، ش ۱، ۱۳۸۰، ص ۲۹٫

 

[۸]-همان، ص ۳۰

 

[۹] – ابراهیمی، محمد،همان، ص ۱۰۹

 

[۱۰]-توکل، محمد، تحلیلی پیرامون مالیات بر ارزش افزوده، فصلنامه مالیات، ش ۹، ص ۱۶

 

[۱۱]-سیدنورایی، سیدمحمدرضا و عزیزخانی، فاطمه، همان، صص ۲۶۱ و ۲۶۲

 

[۱۲]-پژویان، جمشید، همان، ص ۳۱

 

[۱۳]-نادران، الیاس، همان، ص ۶۷

 

[۱۴]-انباشت مالیات یعنی مالیات هر مرحله از چرخه تولید به طور کامل گرفته می‌شود بی‌آنکه مالیات پرداختی مراحل قبل از آن کسر شود که علاوه بر اصل مالیات، مالیات بر مالیات نیز تعلق می‌گیرد.

 

[۱۵]-سیدنورایی، سیدمحمدرضا و عزیزخانی، فاطمه، همان، ص ۲۶۶

 

[۱۶]-همان، ص ۲۶۲

 

[۱۷]-پژویان، جمشید، همان، ص ۲۸ و ۲۹

 

[۱۸] -Double taxation

 

[۱۹]-جعفری لنگرودی، محمدجعفر، همان، ص ۶۰۲

 

[۲۰]-Tax equity

 

[۲۱]-تروتابا، لویی و کوتره، ژان ماری، همان، ص ۷۹

 

[۲۲]-http://www.farsnews.net/newstext.php?nn=8708090020

 

[۲۳] – ابراهیمی، محمد، همان، ص ۱۱۷

 

[۲۴]-پژویان، جمشید، همان، صص ۲۹ و ۳۰

 

[۲۵]-همان، ص ۳۰

 

[۲۶]-نادران، الیاس،همان، ص ۶۸

 

[۲۷]- http://www.farsnews.net/newstext/php?nn=8708090020.

 

[۲۸]-نادران، الیاس، همان ص ۶۸

 

[۲۹]-پژویان، جمشید، همان، ص ۳۰ و ۳۱

 

[۳۰] – ابراهیمی، محمد،همان، ص ۱۹۹ و ۱۲۰

 

[۳۱] – http://www.farsnews.net/newstext.php?nn=8708090020

 

 

 

[۳۲]-پژویان، جمشید، همان، ص ۲۸

 

[۳۳] -Money Machine

 

[۳۴] – Inltation- Proof

 

[۳۵] -Neutrality

 

[۳۶]- در زمینه جایگزینی مالیات برارزش افزوده در مقابل مالیات بر درآمد شرکت ها و کارآیی این موضوع، تحقیقات بسیاری انجام شده است برای مطالعه بیشتر رجوع کنید به« صالح نژاد، سید حسن، جایگزینی مالیات بر ارزش افزوده برای مالیات بر شرکت ها و تأثیر آن بر درآمدهای مالیاتی دولت در ایران، رساله دکتری حسابداری،دانشگاه علامه طباطبایی، ۱۳۷۸، ص ۱۳۰- ۱۳۳»

بر شرکت های تجاری

 

 

 

 

 

مالیات‌هائى که پرداخت‌کننده آن مشخص و معین نبوده و تحقق مالیات بستگى به یک قسمت از فعالیت‌هاى اقتصادى و عملیات افراد داشته و قابلیت انتقال آنها بسیار زیاد باشد، مالیات‌هاى غیرمستقیم نامیده مى‌شود. به‌عبارت دیگر، مالیات‌هائى که به‌طور غیرمستقیم بر کالاهاى مصرفى اشخاص وضع شده و از مصرف‌کنندگان وصول مى‌شود. نقش مالیات‌هاى غیرمستقیم در جوامع و اقتصادهاى کمتر توسعه‌یافته در مقایسه با کشورهاى بیشتر توسعه‌یافته مهم‌تر است و هدف تامین مخارج دولت را محقق می کند.،این مالیات‌ها، نرخ سرمایه‌گذارى را از راه تقلیل مصرف، بالا مى‌برند و ضریب افزاینده پس‌انداز را رشد مى‌دهند. به هر حال، روى‌آورى به مالیات‌هاى غیرمستقیم در این کشورها زیاد است. این قبیل مالیات ها بر پایه مصرف به سه نوع اعمده تقسیم می گردند :

 

الف – مالیات بر واردات : حقوق گمرکی، سود بازرگانی، ۳۰ درصد از مبلغ اتومبیل‌های وارداتی،۱۵ درصد حق ثبت

 

ب – مالیات بر مصرف و فروش: مالیات بر فرآورده‌های نفتی، مالیات تولید الکل طبی و صنعتی، مالیات نوشابه‌های غیر الکلی، مالیات فروش سیگار،  ۱۵٪ مالیات اتومبیل‌های داخلی، مالیات فروش خاویار، مالیات حق اشتراک تلفن خودکار و خدمات بین الملل، مالیات ضبط صوت و تصویر.

 

ج- مالیات بر ارزش افزوده؛ قانون مالیات بر ارزش افزوده با اختیارات ناشی از ماده ۸۵ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران در ۵۳ ماده و ۴۷ تبصره در تاریخ ۱۳۸۷/۲/۱۷ در کمیسیون اقتصادی مجلس شورای اسلامی تصویب شده‌است تا در مدت آزمایشی ۵ سال از تاریخ اول مهرماه ۱۳۸۷ به اجرا گذاشته شود.(این قانون جایگزین قانون تجمیع عوارض شده است )

 

در این بین این سه نوع مالیات غیر مستقیم، مالیات بر ارزش افزوده به دلیل دارا بودن بزرگ ترین پایه مالیاتی و مصداق نوینی از مباحث مالیات ها به عنوان مهم ترین مالیات غیر مستقیم شناخته می شود به گونه ای که بر تمام کالا ها و خدمات سیطره داشته و بطور مستقیم بر کارآیی  و انگیزه شرکت های تجاری تأثیر بسزایی دارد در حالیکه دیگر مصداق های مالیات غیر مستقیم صرفا بر نوع خاصی از خدمات یا کالا حکومت دارد لذا به دلایل فوق مالیات ارزش افزوده به عنوان بارزترین وتأٌثیرگذارترین نوع مالیات غیر مستقیم مورد بررسی قرار خواهد گرفت.

 

۱-۳-تعریف مالیات بر ارزش افزوده

 

به منظور ارائه‌ی تعریف مالیات بر ارزش افزوده، در گام نخست می‌بایست عنصر اصلی تشکیل دهنده‌ی آن، یعنی «ارزش افزوده» را تعریف نموده و مورد بررسی قرار دهیم و سپس به تعریف مالیات بر ارزش افزوده بپردازیم.

 

۱-۱-۳-تعریف ارزش افزوده

 

ارزش افزوده، ارزشی است که در اثر تلاش‌های فکری و جسمی انسان به ارزش‌های موجود افزوده می‌گردد و این به معنای تولید می‌باشد. مثلاً ارزش افزوده در مورد یک کالا، ارزشی است که تولید کننده به مواد اولیه اضافه می‌کند.از دیدگاه اقتصادی مابه‌التفاوت ارزش یک کالای تولیدی با ارزش مواد اولیه به کار رفته در آن که با کسر قیمت نهایی خرید از قیمت نهایی فروش یک کالا یا خدمت برابر است، ارزش افزوده نامیده می‌شود. همچنین می‌توان ارزش افزوده را «تفاوت بین دادهو ستاندهدر جریان یک داد و ستد کالا و یا خدمت» و به عبارت دیگر تفاوت میان دریافت‌های یک بنگاه از محل فروش محصول تولید شده و پرداخت‌های آن بابت عوامل تولید مانند مواد اولیه‌ی به کار رفته در تولید آن است. پرداختی‌های یک بنگاه به عوامل تولید (‌اجاره، دستمزد، بهره و سود)، پرداختی‌های پایه‌ای را که مالیات بر ارزش افزوده بر اساس آن وضع خواهد شد را تشکیل می‌دهند. بنابراین ارزش افزروده یک بنگاه تجاری را می‌توان تفاوت میان فروش آن بنگاه با خرید کالا‌ها و خدمات واسطه‌ای از دیگر بنگاه‌ها و مجموع عواملی مانند استهلاک، اجاره، سود، بهره و دستمزد دانست.

 

 

۲-۱-۳-تعریف مالیات بر ارزش افزوده

 

در طبقه‌بندی مالیات‌ها، مالیات‌ بر ارزش افزوده یک نوع مالیات غیرمستقیم بر مصرف و فروش داخلی کالاها و خدمات است که بر خلاف مالیات‌های رایج که بر مبنای نوع کالاها، نرخ‌های متفاوت به خود می‌گیرند و تنها در یک مرحله‌ی انتقال و مبادله کالا، ارزش آن را مورد اصابت مالیاتی قرار می‌دهند، این مالیات یک نوع مالیات چند مرحله‌ای است که در هر یک از مراحل تولید و تکمیل تا مرحله‌ی مصرف نهایی، بر حسب ارزش افزروده ایجاد شده در آن مرحله، اصابت مالیاتی صورت می‌گیرد. بر این اساس مالیات بر ارزش افزوده نوعی مالیات بر فروش چند مرحله‌ای است که خرید کالاها و خدمات واسطه‌ای را از پرداخت مالیات معاف می‌کند و بار مالیاتی آن بر دوش مصرف کننده نهایی است. بنابراین مالیات بر ارزش افزوده در هر مرحله از مبادله، بر پایه ارزش افزوده ایجاد شده در آن مرحله و نرخ مالیات بر ارزش افزوده محاسبه و اخذ می‌گردد و نهایتاً در جمع مراحل مختلف تولید از اولین مرحله پردازش تا مصرف نهایی، ارزش کل محصول تولید شده مشمول مالیات بر ارزش افزوده می‌گردد.به هر میزان که در داخل کشور ارزش افزوده ایجاد گردد مالیات متناظر با آن نیز اخذ می گردد و چنانچه کالاها و خدماتی به خارج از کشور صادر گردند، فارغ از اینکه در چه مرحله‌ای از فرآیند تولید قرار دارند، مشمول معافیت مالیاتی می‌شوند. به این ترتیب فقط مصرف داخلی مشمول مالیات واقع می‌شود و ضرورتی ندارد که کالا و خدمات به مصرف نهایی برسند، بنابراین کالای نیم ساخته نیز به  اندازه ارزش افزوده ایجاد شده در آنها، مبنای اخذ مالیات قرار خواهند گرفت. در این سیستم، خریدار قانونا پرداخت کننده مالیات است. بنابراین هر بنگاه خریدار،‌اسنادی را از فروشنده طلب می‌کند تا در مرحله بعد بتواند آن را به بنگاه خریدار ارائه نماید.این عمل خود ابزار کارآمدی را در سیستم تولید و توزیع کالا و خدمات برای کنترل‌های داخلی فراهم می‌آورد. از مجموعه نظریات اسمیت[۸]، مشخص می‌شود که این پیشتاز علم کلاسیک، تنها مالیات مقبول و معقول را مالیات بر ارزش افزوده می‌داند با مالیاتی که در بهره مالکانه، سود و مزد تجلی می‌یابد.

 

 

از دیدگاه حقوقی نیز، ماده ۳ ق.م.ا.ا تعریف «ارزش افزوده» را چنین بیان می‌دارد:

 

«ارزش افزوده در این قانون، تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین می‌باشد.»

 

ماده ۴ قانون فوق در خصوص تعریف عرضه‌ی کالا نیز مقرر می‌دارد: «عرضه کالا در این قانون، انتقال کالا از طریق هر نوع معامله است.» ماده ۱۰ ق.م.ا.ا نیز دوره‌ی مالیاتی را چنین تعریف می‌کند: «هر سال شمسی به چهار دوره مالیاتی سه ماهه تقسیم می‌شود. در صورتی که شروع یا خاتمه فعالیت مؤدی  در خلال یک دوره مالیاتی باشد، زمان فعالیت مؤدی طی دوره مربوط یک دوره مالیاتی تلقی می‌شود.»

 

با توجه به مراتب فوق تعاریف زیر از مالیات بر ارزش افزوده را می‌توان ارائه داد:

 

مالیات بر ارزش افزوده نوعی مالیات است که بر اساس درصدی از ارزش افزوده کالاهای تولید شده و یا خدمات ارائه شده در طول یک دوره‌ی سه ماهه محاسبه و در پایان این دوره اخذ می‌گردد. این مالیات، مالیات بر مصرف کل است که مبتنی بر ارزش افزوده ایست که در هر مرحله از مراحل تولید و داد و ستد کالا و خدمات می‌باشد یعنی هر کسی در هر مرحله از تولید و داد و ستد به میزان ارزشی که بر کالا افزوده است مالیاتی می‌پردازد و آن تفاوت ارزشی که پدید می‌آید مشمول مالیات است.

 

به بیان دیگر مالیات بر ارزش افزوده را می‌توان نوعی از مالیات غیرمستقیم دانست که بر کلیه مراحل تولید و توزیع کالا و خدمات تعلق می‌گیرد، لکن مالیاتی که در مراحل قبل برای کالای مورد مبادله پرداخت شده است به عنوان اعتبار مالیاتی محسوب و کسر و مسترد می‌گردد، یعنی مالیات به میزانی که در آخرین مرحله بر ارزش کالا و خدمات افزوده شده است، تحمیل می‌شود.

 

۲-۳-مشمولین

 

در قانون مالیات بر ارزش افزوده مواد ۱ و ۴ و ۸ به موضوع مشمولین اختصاص دارد.

 

ماده‌ی ۱ ق.م.ا.ا، مشمولین مالیات بر ارزش افزوده را چنین معرفی می‌کند: «عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و هم‌چنین واردات و صادرات آن‌ها مشمول مقررات این قانون می‌باشند.»

 

تبصره ماده ۴ قانون یاد شده نیز بیان می‌دارد: «کالاهای موضوع این قانون که توسط مؤدی خریداری، تحصیل یا تولید می‌شود در صورتی که برای استفاده‌ی شغلی به عنوان دارایی در دفتر ثبت گردد یا برای مصارف شخصی برداشته شود، عرضه‌ی کالا به خود محسوب و مشمول مالیات خواهد شد.»

 

ماده‌ی ۸ ق.م.ا.ا نیز مقرر می‌دارد: «اشخاصی که به عرضه کالا و ارائه خدمت و واردات و صادرات ان‌ها مبادرت می‌نمایند، به عنوان مؤدی شناخته شده و مشمول مقررات این قانون خواهند بود.»

 

الف) عرضه کالا و ارائه خدمات و معاوضه کالا

 

ماده‌ی ۴ ق.م.ا.ا منظور از عرضه‌ی کالا در قانون مالیات بر ارزش افزوده را چنین بیان می‌دارد: «عرضه کالا در این قانون، انتقال کالا از طریق هر نوع معامله است».

 

ماده ۵ ق.م.ا.ا نیز مقرر می‌دارد: «ارائه خدمات در این قانون، به استثناء موارد مندرج در فصل نهم، انجام خدمات برای غیر در قبال مابه‌ازاء می‌باشد».

 

ماده ۹ ق.م.ا.ا. نیز مقرر می‌دارد: «ارائه خدمات در این قانون، عرضه کالا یا خدمت از طرف هر یک از متعاملین تلقی و به طور جداگانه مشمول مالیات می‌باشد.»

 

همچنین به موجب بخشنامه سازمان امور مالیاتی در خصوص پاسخ به سوالات در مورد قانون مالیات بر ارزش افزوده:

 

۱-ارائه‌ی خدمات در ایران برای غیر و در قبال ما به ازاء و عرضه‌ی کالاها از طریق هر نوع معامله (اعم از عقد بیع، صلح، هبه و…) به استثنای موارد معاف مصرح در ماده ۱۲ قانون و همچنین واردات آن‌ها مشمول مالیات ارزش افزوده می‌باشد. (بند ۱)

 

۲-مابه‌ازای حاصل از ارائه‌ خدمات کارشناسی، مشاوره‌ای، ارزیابی، توزیع و بازاریابی، بسته‌بندی، انبارداری، حق توقف کانتینر، ‌تخلیه و بارگیری، خسارت و غرامت به کرایه اضافه بار، نمایشگاهی و دستمزد آسیابانی با رعایت ترتیبات قانونی و دستورالعمل‌های صادره مشمول پرداخت مالیات متعلقه خواهد بود. (بند ۱۸)

 

۳-عرضه اموال منقول مستعمل و اسقاطی توسط مؤدیان مشمول اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده نیز مشمول پرداخت مالیات می‌باشد. عرضه اموال مذکور توسط مؤدیان غیرمشمول اجرای قانون، مشمول پرداخت مالیات نمی‌باشد. (بند ۲)

 

۴-فعالیت‌های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی از جمله ارائه خدمات مشمول مالیات موضوع این قانون خواهند بود. ارائه دهندگان این خدمات مکلفند مالیات متعلقه را به مأخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند. (بند ۱۱)

 

ب)صادرات و واردات

 

منظور از واردات و صادرات آنچنان که در مواد ۶ و ۷ ق.م.ا.ا مقرر گردیده عبارتند از:

 

ماده ۶: «واردات در این قانون، ورود کالا یا خدمت از خارج از کشور یا از مناطق آزاد تجاری- صنعتی و مناطق ویژه اقتصادی به قلمرو گمرکی کشور می‌باشد.»

 

ماده ۷: «صادرات در این قانون، صدور کالا یا خدمت به خارج از کشور یا به مناطق آزاد تجاری- صنعتی و مناطق ویژه اقتصادی می‌باشد.»

 

ج)مؤدی

 

ماده ۸ ق.ا.ا نیز مؤدی را چنین تعریف می­نماید: «اشخاصی که به عرضه کالا و ارائه خدمت و واردات و صادرات آن­ها مبادرت می­نمایند، به عنوان مؤدی شناخته شده و مشمول مقررات این قانون خواهند بود.»

 

 

 

۳-۳-نرخ

 

در خصوص نرخ این نوع مالیات باید گفت نرخی مناسب خواهد بود که بهترین وصولی را داشته باشد و مقدار وصولی الزاماً با افزایش نرخ بالا نمی­رود زیرا نرخ خیلی سنگین هم مال مشمول مالیات را از بین می­برد و هم تقلبات مالیاتی را زیاد می­ کند. برای هر مالیاتی یک نرخ مطلوب وجود دارد که حداکثر وصولی را تأمین می­ کند و تجاوز از آن برای دستگاه مالیاتی زیان­آور است.لذا:

 

۱-تعیین نرخ باید به مقداری باشد که حداکثر وصولی را برای دولت تأمین کند.

 

۲-نررخ به میزانی نباشد که موجب فشار غیرمتعارف به مؤدیان و در نتیجه افزایش تقلب یا اختفای مالیاتی شود.

 

۳-تعیین یک نرخ معین، متضمن اصول تساوی و عدالت مالیاتی نیز باشد.

 

همچنین اعمال نرخ­های مالیاتی متعدد ویژگی مشترک برخی سیستم­های مالیات بر ارزش افزوده در کشور­های در حال توسعه است. نرخ­های پایین­تر (زیر نرخ استاندارد) برای کالاها و خدماتی که از ضروریات زندگی تلقی می­شوند، در نظر گرفه می­شود و در عین حال کالاهای لوکس مشمول نرخ بالاتری قرار می­گیرند (نرخ بالاتر از نرخ استاندارد). اتخاذ این روش بدان جهت است که «میزان اثرگذاری مالیات بر قیمت­ها و تحمیل بار مالیاتی به هر یک از طرفین مبادله، رابطه عکس با جمع کشش­های قیمتی، عرضه و تقاضا و نیز کشش­های تک­تک آن­ها دارد و اساساً کالاهای ضروری نسبت به کالاهای نرمال و لوکس از کشش کمتری برخوردارند. بنابراین برای رفع این نقیصه (تحمیل فشار مالیاتی به مصرف­ کنندگان کالاهای ضروری) می­توان برحسب طبقه ­بندی کالاها از نظام چند نرخی استفاده کرد». در این میان نرخ استاندارد را نیز می­توان به روش «مقایسه­ای» تعیین کرد. تعیین نرخ در روش مقایسه­ای- که روش معمول و رایج کارشناسان صندوق بین­المللی پول است-، با بهره گرفتن از سناریو­های مختلف کارایی و مقایسه­ عایدی حاصل از هر نرخ است، بدین ترتیب که با توجه به نرخ پذیرش مالیات غیرمستقیمی که تا پیش از برقراری نظام مالیات بر ارزش افزوده اعمال می­شده است، می­توان نرخ مالیات بر ارزش افزوده را تعیین کرد به این شرط که حداقل مقدار درآمد دولت در سیستم مالیات بر ارزش افزوده، از کل درآمد ناشی از مالیات رایج بیشتر باشد. بدین ترتیب می­توان از درآمدزایی و موفقیت نظام مالیات بر ارزش افزوده اطمینان حاصل کرد. این نرخ را می­توان «حداقل نرخ قابل اجرای مالیات» یا «نرخ مناسب» نامید.

 

البته باید توجه داشت که تغییرات نرخ مالیات، رجحان اشخاص را برای بخش­های مختلف تغییر می­دهد و در عین حال باری اضافی بر مجموعه مالیات دهنده می­گذارد که این بار مقدار جبران نشده فشاری را نشان می­دهد که سیاست مالیاتی اعمال شده از طرف هویت جمعی بر هویت­های فردی وارد می­آورد. هر قدر این بار اضافی کمتر باشد، سیستم مالیاتی کشور کارایی بیشتری دارد.

 

در این راستا ماده ۱۶ ق.م.ا.ا، نرخ استاندارد مالیات بر ارزش افزوده در ایران را چنین مقرر می­دارد:

 

«نرخ مالیات بر ارزش افزوده، یک و نیم درصد (۵/۱ %) می­باشد.» همچنین به موجب مفاد تبصره (۲) ماده (۱۱۷) قانون برنامه پنجم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران (۱۳۹۰-۱۳۹۴)مقرر گردیده «دولت مکلف است نرخ مالیات بر ارزش افزوده را از سال اول برنامه سالیانه یک واحد درصد (۱%) اضافه نماید به گونه ای که در پایان برنامه به هشت ( ۸ % ) برسد. سهم شهرداری‌ها از نرخ مزبور سه درصد ( ۳ % ) و سهم دولت پنج در صد (۵%) تعیین می‌شود» ضمناً حکم بند (ط) تبصره (۹) قانون بودجه سال ۱۳۹۳ کل کشور تجویز نموده «از ابتدای سال ۱۳۹۳ علاوه بر افزایش قانونی نرخ مالیات بر ارزش افزوده، یک واحد درصد به عنوان مالیات سلامت به نرخ مالیات بر ارزش افزوده سهم دولت اضافه شود» لذا با عنایت به احکام فوق‌الذکر، نرخ مالیات و عوارض ارزش افزوده از ابتدای سال ۱۳۹۳ هشت درصد ( ۸ % )می باشد.» که ( ۵.۳ % ) مالیات و ( ۲.۷ % ) عوارض خواهد بود .

 

لذا وفق قوانین فوق در سال ۱۳۹۳ مالیات بر ارزش افزوده با نرخ  ۸ % محاسبه می گردد و در سال ۹۴ هم از ایم مزان فراتر نخواهد رفت مگر آنکه دوباره در بودجه سال ۹۴ نالیات بر سلامت پیش بینی گردد.

 

لازم به ذکر است تصویب نرخ پایه ۵/۱ % مذکور برای مالیات بر ارزش افزوده در ایران، کمترین میزان در میان سایر کشورهایی است که دارای نظام مالیات بر ارزش افزوده هستند. در حالی که نتایج برخی پژوهش­ها حاکی از آن است که در کشور­های توسعه یافته متوسط نرخ مالیات بر ارزش افزوده، حدود ۱۷% و در کشور­های آسیایی حدود ۹/۱۱% است. در کشورهای توسعه یافته، مالیات بر ارزش افزوده حدود ۳/۱۷% از درآمد­های مالیاتی دولت را تشکیل می­دهد، ولی در کشور­های آسیایی با نرخ کمتر، مالیات بر ارزش افزوده، ۶/۲۳% از درآمد­های مالیاتی دولت را به خود اختصاص داده است.

 

 

 

۴-۳-انواع مالیات بر ارزش افزوده

 

مالیات بر ارزش افزوده بر اساس مبنای وصول آن به طور کلی به سه دسته ۱٫ مصرف، ۲٫ درآمد و ۳٫ تولید تقسیم می‌شود.[۱۸]در نوع مالیات بر مبنای تولید ناخالص، بین کالاهای سرمایه‌ای و مصرفی تفاوتی نیست و هیچ معافیتی به هزینه‌های سرمایه‌ای تعلق نمی‌گیرد. به همین دلیل در این دیدگاه، در واقع تولید ناخالص ملی  مبنای محاسبه و اخذ مالیات قرار می‌گیرد. بدیهی است که در نوع مصرف، کمترین و در نوع تولید ناخالص، بیشترین مالیات اخذ می‌شود.[۱۹]

 

۱-۴-۳-مالیات بر ارزش افزوده از نوع تولید[۲۰]

 

در مالیات بر ارزش افزوده از نوع تولید، مالیات کلی بر فروش اعمال می‌شود که هم بر کالاهای مصرفی و هم بر کالاهای سرمایه‌ای قابل اعمال است و برای هیچ یک از این دو مورد معافیتی در نظر گرفته نمی‌شود. در این شیوه، مالیات توسط فروشنده و در هنگام تحویل کالا به خریدار نهایی یا همان مصرف کننده اعم از این که کالا را برای مصرف یا به عنوان کالای سرمایه‌ای خریداری می‌کند- پرداخت می‌شود و در نتیجه، شمول مالیات بر ارزش افزوده از نوع تولید بر کالاهای سرمایه‌ای، از یک سو پایه‌ی مالیاتی گسترده‌ای را شامل و از سوی دیگر موجب کاهش تمایل شرکت های تجاری به سرمایه‌گذاری در زمینه‌ی ساختمان و سایر تجهیزات و در نتیجه اثر منفی بر سرمایه‌گذاری و تولید می‌شود زیرا بنگاه از بابت این خرید‌ها هیچ اعتبار مالیاتی دریافت نمی‌کند.

 

۲-۴-۳-مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف[۲۱]

 

در مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف، مالیات تنها به ارزش افزوده‌ای تعلق می‌گیرد که توسط تولید کننده ایجاد می‌شود. در این نوع از مالیات بر ارزش افزوده که به لحاظ این که برابر با کل فروش‌ها در خرده فروشی است،  معادل مالیات بر خرده‌فروشی است[۲۲]، مالیات تنها در مورد کالاهای مصرفی اعمال می‌شود و علاوه بر مخارج استهلاک، مخارج کالاهای سرمایه‌ای نیز از پایه‌ی مالیات خارج می‌شوند و به دلیل همین مسئله یعنی معافیت کالاهای سرمایه‌ای از شمول مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف است که گفته می‌شود این نوع مالیات اثر منفی بر انگیزه‌ی بنگاه‌ها در امر سرمایه‌گذاری نمی‌گذارد در عین حال که پایه‌ی مالیاتی در این نوع مالیات نسبت به نوع تولیدی کاهش قابل ملاحظه‌ای می‌یابد، به طوری که می‌توان گفت مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف محدودترین پایه‌ی مالیاتی را شامل می‌شود و در نتیجه‌ی این محدودیت پایه‌ی مالیاتی، الزاماً نرخ مالیاتی بالاتری برای تأمین مقدار معین درآمد مالیاتی می‌بایست در نظر گرفت. با وجود این خصیصه‌ی منفی در خصوص نرخ مالیاتی، به نظر می‌رسد مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف بهترین نوع مالیات بر ارزش افزوده باشد.[۲۳]

 

مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف بر کلیه‌ی مراحل زنجیره‌ی تولید و توزیع اعمال می‌شود و تولید کنندگان می‌توانند تقاضای استرداد مالیاتی را که بر روی نهاده‌های تولید پرداخته‌اند، بنمایند. در این نوع مالیات، بنگاه می‌تواند در صورت انجام خرید‌های سرمایه‌ای نیز اعتبار مالیاتی درخواست کند. این امر موجب افزایش انگیزه‌ی سرمایه‌گذاری در میان فعالان اقتصادی و بنگاه‌ها می‌شود. ماده ۱۷ قانون م.ا.ا تجویز نموده که ماشین آلات و تجهیزات یعنی کالا های سرمایه ای خریده شده از مالیات افزوده عرضه کننده کسر می شود که این دلیلی بر انتخاب نوع مصرف در قانون مامی باشد.

 

همچنین در مورد مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف می‌توان گفت چون مالیات بر مصرف داخلی وضع و اعمال می‌شود، لذا کالاها و خدمات صادراتی که در خارج از کشور به مصرف می‌رسند،‌مشمول این نوع مالیات قرار نمی‌گیرند که این مسئله خود به منزله‌ی حمایت از صادر کنندگان کالا و خدمات و تشویق آن‌ها به صادرات است. کالاهای وارداتی نیز چون در داخل کشور مصرف می‌شوند، مشمول مالیات قرار می‌گیرند که این امر به بهبود تراز بازرگانی خارجی کشورهای مجری این نظام کمک می‌کند.[۲۴]

 

ماده ۱۳ ق.م.ا.ا. با پذیرش مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف، مقرر می‌دارد: «صادرات کالا و خدمت به خارج از کشور از طریق مبادی خروجی رسمی، مشمول مالیات موضوع این قانون نمی‌باشد مالیات‌های پرداخت شده بابت آن‌ها با ارائه برگه خروجی صادره توسط گمرک (در مورد کالا) و اسناد و مدارک مثبته، مسترد می‌گردد.»

 

مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف از نظر اقتصادی خنثی‌ترین نوع مالیات است از این جهت که اختلالی در فرآیند انتخاب سرمایه دیگر نهاده‌ها به وجود نمی‌آورد و اجرای آن به نحو گسترده‌ای در میان کشور‌های دارای نظام مالیات بر ارزش افزوده رواج دارد.[۲۵] دلیل این رواج در میان کشور‌ها نیز آنست که «این نوع مالیات به دلیل اعمال معافیت بر کالاهای سرمایه‌ای و ایجاد بیشترین انگیزه‌ برای سرمایه‌گذاری، رشد اقتصادی را تسریع می‌کند.»[۲۶]

 

۳-۴-۳-مالیات بر ارزش افزوده از نوع درآمد[۲۷]

 

این نوع مالیات نیز مخارج خالص سرمایه‌گذاری، قسمتی از مخارج کل و پایه مالیات بر ارزش افزوده از نوع تولید را تشکیل می‌دهد. همچنین کل مخارج واقعی اقتصاد روی کالاهای سرمایه‌ای را در یک دوره زمانی نشان می‌دهد. در این نوع مالیات بر ارزش افزوده، مالیات بر فروش تولید خالص کالاها تعلق می‌گیرد بنابراین می‌توان به این نوع مالیات، مالیات بر درآمد ملی نیز اطلاق کرد.[۲۸] به بیان دیگر، مالیات ارزش افزوده از نوع درآمد، استهلاک کالاهای سرمایه‌ای را از پایه‌ی مالیاتی خارج و مخارج سرمایه‌گذاری خالص را مشمول مالیات قرار می‌دهد. این نوع مالیات را می‌توان در هر مرحله از مراحل تولید به ارزش افزوده‌ی خالص (دریافتی ناخالص منهای خرید کالاهای واسطه‌ای و استهلاک) هر بنگاه اعمال نمود.

 

۵-۳-ویژگی‌های مالیات بر ارزش افزوده

 

صاحب نظران برای نظام مالیات بر ارزش افزوده، ویژگی‌های مثبت و مطلوب متعددی را بر شمرده‌اند که حتی با وجود انتقادات اندک و بعضاً نادرستی که به آن وارد شده است، حکایت از مقبولیت و کارآیی این نظام مالیاتی دارد. عمومیت،  درآمدزا بودن، خنثی بودن و عدم ایجاد تورم، قابل انتقال بودن، غیرتنازلی بودن، خودکنترلی بودن و…. ، از جمله ویژگی‌های مثبت این نظام مالیاتی است که در ادامه به شرح ان‌ها می‌پردازیم.

 

۱-۵-۳-مالیات بر ارزش افزوده یک مالیات عام

 

مالیات بر ارزش افزوده نوعی مالیات «عام» است. این بدان معناست که مالیات بر ارزش افزوده مالیاتی است که بر عموم کالا‌ها و خدمات وضع می‌گردد. (یعنی اصل بر شمول مالیات بر ارزش افزوده بر عموم کالاها یا خدمات است و تنها موارد  معافیت که حالت استثنایی دارند احصاء می‌شوند بر خلاف مالیات‌های موضوع قانون وصول مالیات‌های غیرمستقیم مصوب ۱۳۷۴ و قانون موسوم به تجمیع عوارض مصوب ۱۳۸۱ که در آن‌ها اصل بر عدم شمول بود و کالاهای مشمول مالیات احصاء شده بودند) و به همین دلیل منجر به تأمین بخش قابل ملاحظه‌ای از درآمد‌های دولت می‌شود و معافیت کالاها و خدمات از شمول آن، حالت استثنایی داشته و تنها به موجب قانون امکان‌پذیر می‌باشد و از این حیث تفاوت مهمی با انواع دیگر مالیات‌های غیرمستقیم رایج دارد در حالی که دسته اخیر تنها تعداد محدود و معینی از کالاها و خدمات مانند مخابرات، تلفن همراه، شماره‌گذاری و یا نقل و انتقال خودرو، خروج مسافر و صدور انواع مجوز‌ها را دربر می‌گیرد.

 

[۱]-Output

 

[۲]-Input

 

[۳]-http://www.donya-e-eghtesad.com

 

[۴]-سید نورایی، سید محمدرضا و عزیزخانی، فاطمه، بررسی تأثیر متقابل اقتصاد زیرزمینی و مالیات بر ارزش افزروده، مجلس و پژوهش ، سال ۱۳، ش ۵۱، ص ۲۶۰ و ۲۶۱

 

[۵]-نادران، الیاس، تخمین ظرفیت مالیاتی ناشی از اجرای لایحه‌ی مالیات بر ارزش افزوده در ایران، انتشارات دفتر طرح مالیات بر ارزش افزوده، تهران، ۱۳۸۴، ص ۳۵

 

[۶]-Indirect tax.

 

[۷]-Excise tax.

 

[۸] .smith

 

[۹]-مهندس و ابوطالب، تقوی، مهدی، همان، ص ۱۸۳

 

[۱۰]-بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴، مورخه ۱۲/۱۱/۱۳۸۸

 

[۱۱]-تروتابا، لویی و کوتره، ژان ماری، همان، ص ۴۳

 

[۱۲]-پیرایی، خسرو و فرهانیان، محمدجواد،حداقل نرخ نالیات بر ارزش افزوده ی قابل اعمال در ایران،مجله تحقیقات اقتصادی،شماره ۶۶، ص ۲۴۱

 

[۱۳]-نادران، الیاس، مالیات بر ارزش افزوده، روش­ها و آثار، پژوهشنامه اقتصادی،شماره ۱، تابستان ۱۳۸۰ ص ۶۷

 

[۱۴]-پیرایی، خسرو و فرهانیان، محمدجواد، همان، ص ۲۵۱

 

[۱۵]-دفتر بررسی­های اقتصادی، “مالیات؛ مروری بر ادبیات و سیری در مفاهیم”، ص ۳۶

 

[۱۶] -http://vat.ir/Assets/PDF/VATintheWorld.pdf

 

[۱۷]-سیدنورایی، سیدمحمدرضا و عزیزخانی، فاطمه، همان، ص ۲۶۷

 

[۱۸]-ضیایی بیگدلی، محمد تقی و طهماسبی بلداجی، فرهاد، مالیات بر ارزش افزوده مالیاتی مدرن، انتشارات پژوهشکرده امور اقتصادی، تهران، ۱۳۸۴، ص ۴۰

 

[۱۹]-نادران، الیاس، همان، ص ۶۴ و ۶۵

 

[۲۰] Product Type of VAT (P- VAT(

 

[۲۱] Consumption Type of VAT (C- VAT)

 

[۲۲]-کمیجانی، اکبر، تحلیلی بر مالیات بر ارزش افزوده و بررسی مقدمات اجرای آن در اقتصاد ایران،انتشارات معاونت اقتصادی وزارت دارایی،۱۳۷۴، ص ۷۱

 

[۲۳] -ابراهیمی، محمد، نظام حقوقی حاکم بر وضع مالیات بر ارزش افزوده در ایران،انتشارات جاودانه،جنگل،چاپ اول، تهران،۱۳۹۱،ص  ۱۰۰

 

[۲۴]-ضیایی بیگدلی، محمدتقی و طهماسبی یلداجی، فرهاد، همان، ص ۴۵

 

[۲۵]-Zoe, Howeil, H, 1995, “Value Added Tax” in Tax policy Handnook, pp: 86-99

 

[۲۶]-کمیجانی، اکبر، همان، ص ۷۲

 

[۲۷]-Income Type of VAT (I- VAT)

 

[۲۸]-همان، ص ۷۲

در راستای تحقیق و موضوع یابی هرچه بیشتر این گونه مسابقات و پاداشها، آنها را به چند گروه تقسیم و حکم استنباطی آنها را در دو صورت بیان می کنیم .

 

 

 

۶-۴- صورت اول:

 

این مسابقات که بدون وسائل قمار صورت می گیرد، اینگونه انجام پذیرد که از ابتدا دو طرف بازی یا بازیکنان مقداری پول یا کالا را گرو بگذارند و قرارداد نمایند که این پاداش برنده مسابقه است، این عمل به چند دلیل دارای حرمت تکلیفی (حرام بودن چنین قراردادی) و حرمت وضعی (حرام بودن تصرف در مال گرو گذاشته شده و ضمان آور بودن آن) است .

 

۶-۴- ۱- دلیل اول: اجماع

 

گویا بیشتر اندیشمندان فقه چنین مسابقه ای را حرام می دانند و ادعای عدم اختلاف و اجماع کرده اند. البته شاید گفته شود که این اجماع ممکن است مستند به مدرک و احادیث باشد . بنابراین، به خود این اجماع نمی توان اعتماد کرد بلکه باید مدرک آن را مورد بررسی و کاوش قرار داد .

 

۶-۴- ۲- دلیل دوم: صدق عنوان قمار

 

در لغت «قمار» به دو گونه تعریف شده است که در یک معنای آن، قمار به گروگذاردن چیزی و تلاش برای بردن آن می باشد، اگر چه وسائل ویژه قمار در آن وجود نداشته باشد. (رک: طریحی،۱۴۱۴ق: ج ۳، ص ۴۶۳؛ ابن منظور۱۹۹۵م،ج ۵،ص۱۱۵؛ دهخدا،۱۳۷۷ش،ج۳۱،ص۴۶۶) براین اساس عنوان قمار براینگونه موارد نیز صادق است و تمام آیات و روایاتی که از قمار و میسر نهی می کند، آن را در بر می گیرد .

 

 

ما این دیدگاه را نمی پذیریم؛ زیرا با مراجعه به عرف در می یابیم وقتی مثلاً مسابقه قرائت قرآنی برگزار می شود اگر چه همراه گروگذاری باشد عنوان قمار بر آن منطبق نمی شود و در این زمره جای می گیرد؛ مسابقه خوشنویسی، دو میدانی و غیره …(موسوی خمینی،۱۴۱۰ق:ج۲،ص۳)

 

شهید اول در لمعه و شهید دوم (۱۴۱۰ق:ج۳،ص۲۱۰) در شرح آن، تحت عنوان کسب حرام می نویسند: «وآلات اللهو…والصنم المتخذه لعباده الکفار والصلیب الذی یبتدعه النّصاری وآلات القمار کالنّرد والشّطرنج.» از جمله چیزهای حرام ابزار لهو … و بت است که کافران آن را می پرستند و صلیب که مسیحیان آن را پدید آورده اند و ابزار قمار چون نرد و شطرنج».

 

محقق اردبیلی نیز دراین باره می نویسد: «الثانی ممّایحرم بیعه والتکسب به: مایحرم لتحریم مایقصد به کآلات اللهو… والقمار وهو: اللعب بآلات المعده له کالنرد والشطرنج… ودلیل تحریم الکل الاجماع. .. و معلوم تحریم التکسب بما هو المقصود منه حرام وهو اللعب المحرم والقمار والعباده مع قصد ذلک فی البیع وکذا مطلقا، الا ان یکون بحیث یمکن الانتفاع بها فی غیر ذلک المقصود فیجوز بیعه حینئذ ویمکن مطلقا ایضا اذا کان ذلک المقصود واضحا ولاشک فی بعد هذا الفرض».(۱۴۰۳ق: ج۸ ،ص۴۱) و در ذیل قمار فرمود: «فان جمیع انواع القمار حرام من اللعب بالنّرد والشطرنج.»(همان،ص۸۲) دوم از چیزهایی که خرید و فروش و کسب با آنها حرام است، چیزهایی است که هدف حرام بر آنها بار می شود، مانند: ابزار لهو… و قمار. و قمار، همانا بازی با ابزاری است که برای این کار آماده شده باشند، مانند نرد و شطرنج… دلیل بر حرام بودن همه اینها اجماع است… . ایشان در شرح این موضوع که «هدف حرام چیست؟» می نویسد: «روشن است که حرام بودن کسب با آنچه که هدف حرام بر آن بار می شود، بازی حرام و قمار و عبادت حرام است، با این شرط که در دادوستد همین هدفهای حرام، منظور باشند. همچنین اگر در هنگام انجام دادوستد نیز این هدفها، منظور نباشند، باز هم حرام خواهد بود، مگر آن که به گونه ای باشد که استفاده و به کارگیری آنها در غیر این هدفهای حرام ممکن باشد که در این صورت، با این شرط دادوستد آنها روا خواهد بود. همچنین شاید بگوییم دادوستد آنها، بدون آهنگ هدف حلال، جایز باشد، اگر هدف حلال روشن باشد. البته، این انگاره، کم رخ می دهد». ایشان، حرام بودن دادوستد شطرنج را بسته بر استفاده از آن در قمار می داند; یعنی حرام بودن بازی با شطرنج در قمار، به دادوستد نیز سریان می یابد. پس به دید ایشان، اگر شطرنج استفاده روا و حلالی داشته باشد، دادوستد آن، جایز خواهد بود. و نیز یادآور شده است: اگر ابزار قمار، استفاده حلال هم داشته باشد، لازم نیست در هنگام دادوستد، منظور گردد و دادوستد به طور مطلق، جایز خواهد بود. فتوا بر جایز بودن دادوستد، بستگی بر فتوا به جایز بودن استفاده از آن دارد. (رک: محقق اردبیلی،۱۴۰۳ق: ج۸ ،ص۴۱)

 

۶-۴- ۳- دلیل سوم: روایات؛  

 

در کتابهای روایی، احادیث بسیاری را می یابیم که از مجموع آنها (که به دلیل فراوانی، از ضعف سندشان چشم پوشی می کنیم) چنین استفاده می شود که گروگذاری و برد و باخت در غیر موارد بیان شده در شریعت و کتاب سبق و رمایه، حرام است.(رک: کلینی۱۴۲۹ق، ج ۱، ص ۳۴۱؛ حر عاملی،۱۳۹۱ق: ج ۲، ص ۶۶۰) به نظر ما نیز این روایات، به ضمیمه یکدیگر می تواند دلیل بر حرمت باشد و نمی توان از آنها چشم پوشی کرد .

 

۶-۵- صورت دوم:

 

گونه دیگری از مسابقات، این است که هیچ یک از بازیکنان، عقد و قراردادی ننمایند، اگر چه مقدار پولی را در پایان به عنوان پاداش به دلخواه و رضایت خویش به فرد یا افراد برنده بدهند . روشن است که گرفتن این گونه پاداشها و جوایز، می تواند در ذیل عناوینی همچون نذر، عهد، وعد، هدیه و … قرار بگیرد و حلیت آن ثابت گردد; چه این که هیچ دلیلی بر حرمت آن وجود ندارد .

 

۶-۶- یک نظربرای أخذ جایزه مسابقات

 

برخی از فقیهان معاصر، راه حل شرعی دیگری برای اجرای مسابقات همراه با جایزه مطرح کرده اند که در صورت پذیرش راهگشای بسیاری از مسابقات خواهد بود: «یصح الجعل من کلیهما او احدیهما او من ثالث للسابق بعنوان الوقف او النذر او الوصیه او الشرط، مثلاً یجعل وقفاً لمن سبق … أو یجعل مثلاً النذر او الوقف او الشرط لمن سبق الا زید و لمن لحق الأقل و حینئذٍ فاذا تسابقا لایکون بینهما عقد جعاله او اجاره او صلح او مسابقه و انما یأخذ السابق، السبق بعنوان الوقف او النذر …» (شیرازی، ۱۴۰۵ق: ص ۳۲۵)  پرداختن جایزه از سوی یکی از دو طرف بازی یا هر دو یا شخص دیگری، به برنده به عنوان وقف، نذر، وصیت یا شرط، صحیح است؛ به عنوان مثال به کسی که برنده می شود جایزه ای و یا به فرد برنده بیشتر و به بازنده مقدار کمتری جایزه بدهند که در آغاز هیچ گونه عقد شرعی الزام آوری بسته نشده است و برنده تنها از راه وقف یا نذر یا … جایزه را دریافت می کند.

 

۶-۷- حاصل بحث:

 

حکم سبق و رمایه از جمله مسائلی است که درباره مصالح کشور و مردم مطرح شده است. شیخ طوسی که «مصلحت» را به معنی «منفعت» می داند، در «المبسوط» در باب سبق و رمایه نوشته است: «وإن أراد إخراجه من بیت المال جازَ ایضاً للخبر ولأن فیه مصلحه للمسلمینَ . . . وقال بعضهم لا یجوز لأنّه من المعاونه علی الجهاد ولیس ذلک الاّ للإمام والأول أقوی لأن فیه نفعاً للمسلمین .» (طوسی،۱۳۸۷ق: ج ۲،ص۲۱۲)

 

ایشان در موارد یاد شده مصلحت فرد را به معنی منفعت فرد دانسته است، لیکن مصلحتی که رهبری جامعه و ولی امر در احکام حکومتی در نظر می گیرد، مصلحت عمومی است . یعنی منافعی است که به شخص یا گروه خاصی تعلق ندارد و به نحوی ولو غیرمستقیم سود آن به همه افراد جامعه می رسد .

 

در هر حال، منحصر کردن شرطبندی و برد و باخت (سبق و رمایه) به اسب و تیر و کمان و شتر و مشروع نبودن رهان و شرطبندی در مسابقات و تیراندازی با ابزار دیگر، مقتضای جمود بر اخباراست؛ اگرچه مسابقه با وسایل دیگر برای اغراض شرع، که تمرین بر قتال برای رویارویی با دشمنان است مؤثر و مفیدتر باشد. با اینکه چنین نظریه ای را امروز نمی توان پذیرفت، زیرا ملاک مشروعیت و تشریع حکم برای عناوین یاد شده، به گونه قوی تری در مسابقات با وسایل و ابزار امروزی وجود دارد . بنابراین چگونه می توانیم حکم سبق و رمایه را صرفاً به عناوین یاد شده در نص – یعنی سوارکاری و تیراندازی – اختصاص دهیم، در حالیکه امروزه با ابزار مدرن نظامی که دشمن در اختیار دارد، عناوین یاد شده در برابرشان هیچگونه کارآیی نمی تواند داشته باشد . پس می توانیم حکم سبق و رمایه را به عناوین یاد شده اختصاص ندهیم و به وسایل و ابزاری که امروز در جنگ مفید است، تعمیم دهیم . بنابر این مطالب، فرضیه تحقیق ما به اثبات می رسد که مراد از سبق و رمایه، جواز شرطبندی و گروبندی در سوارکاری و تیراندازی و جواز پرداختن به سایر مسابقات، البته بدون وجود شرط بندی است.

 

شیخ طوسی نیز مصلحت را به معنی منفعت می داند. بی شک انسان نیازهایی دارد و برای

 

برآورده شدن آن ها دست به اعمالی می زند. نتیجه این اعمال عبارت است از منفعت. شیخ طوسی در باب سبق و رمایه نوشته است: «وان اراد اخراجه من بیت المال جاز ایضا للخبر ولان فیه مصلحه للمسلمین . . . وقال بعضهم لا یجوز لانه من المعاونه علی الجهاد ولیس ذلک الا للامام والاول اقوی لان فیه نفعا للمسلمین .»

 

در متن یاد شده شیخ طوسی مصلحت را همان منفعت دانسته بلکه به جای واژه مصلحت، کلمه «نفع » را به کار برده است . ایشان در موارد یاد شده مصلحت فرد را به معنی منفعت فرد دانسته است، لیکن مصلحتی که رهبری جامعه و ولی امر در احکام حکومتی در نظر می گیرد، مصلحت عمومی است . یعنی منافعی است که به شخص یا گروه خاصی تعلق ندارد و به نحوی ولو غیرمستقیم سود آن به همه افراد جامعه می رسد . همان طور که در عبارت یاد شده و عبارت های مختلف دیگری که در آثار شیخ آمده و برخی از آن ها را نقل خواهیم کرد این مطلب آمده است