املاک از نظر ارزش مادی و معنوی از مهمترین اموال بوده و به خاطر این هم از زمان­های قدیم بیش از دیگر اموال مورد توجه حقوقدانان و فقها قرار گرفته است، درآمد­های حاصل از املاک و اموال غیرمنقول تحت عقود و قرارداد­های متعدد حاصل می­گردد. با وجود اهمیتی که املاک در روابط بین افراد جامعه دارد ولی املاک و مالیات بر درآمد املاک در سازمان امور مالیاتی جایگاه خود را پیدا نکرده است. اهمیت مالیات بر درآمد املاک نه فقط از این جهت است که افرادی که در امور مسکن فعالیت دارند درآمد بالاتری دارند بلکه املاک در شناسائی مودیان، تاثیر به سزائی دارد، اگر امروزه افرادی که دارای فعالیت­های زیرزمینی هستند و از پرداخت مالیات فرار می­ کنند، و اگر صاحبان درآمدی که دارای محل مشخصی نیستند، مثلاً با تلفن خرید و فروش می­ کنند از پرداخت مالیات فرار می­ کنند به خاطر این هست که یا محل مشخصی ندارند و یا محل فعالیت آن­ها مورد شناسائی قرار نمی­گیرد به عبارت دیگر اهمیت املاک از بعد مالیاتی نه فقط به خاطر مالیات بر درآمد آن­ها است بلکه وصول خیلی از مالیات­های دیگر هم مدیون ملک می­باشد. ملک از دو جهت برای سازمان امور مالیاتی مهم می باشد، اول اینکه شناسائی خیلی از مودیان مالیاتی مدیون شناسایی ملک و محل فعالیت آن­ها می­باشد لذا صاحبان مشاغلی که فعالیت آن­ها طوری است که نیاز به محل مشخص برای فعالیت ندارند، معمولا قابل شناسائی نیستند،. دوم اینکه وصول خیلی از مالیات­ها از منابع دیگر مدیون اخذ گواهی موضوع ماده ۱۸۷ می­باشد. اگر میزان وصولی واحد­های مالیاتی را مورد تجزیه و تحلیل قرار دهیم خواهیم فهمید که وصول خیلی از مالیات­ها در راستای گواهی ماده ۱۸۷ صورت می­گیرد. افرادی که سال­ها از پرداخت مالیات خودداری می­ کنند، به هنگام نقل و انتقال املاک خود، مجبور به پرداخت همه مالیات­های خود می­گردند. ماده ۵۲ قانون مالیات­های مستقیم تجویز نموده است: «درآمد شخص حقیقی یا حقوقی ناشی از واگذاری حقوق نسبت به املاک واقع در ایران پس از کسر معافیت­های مقرر در این قانون مشمول مالیات بر درآمد املاک می­باشد.» این حقوق می ­تواند شامل واگذاری حق مالکیت، حق کسب و پیشه و تجارت (به تعبیر حقوق مالیات­ها حق واگذاری محل)، حق رضایت مالک، حق انتفاع، حق ارتفاق، و منفعت و غیره باشد با توجه به اینکه واگذاری هر یک از این حقوق مفهوم خاصی را دارد لذا با ضریب مخصوص مشمول مالیات می­گردد. به عبارت دیگر قانونگذار اشخاص حقیقی و حقوقی که بارزترین ان شرکت های تجاری می باشد را هم ردیف هم قرار داده و در بحث مالیات بر املاک با یک نرخ مالیاتی پیش بینی گردیده اند.[۱]

۱-۲-۲-بررسی مالیات بر درآمد اجاره در قانون مالیات­های مستقیم 

براساس ماده ۵۳ قانون مالیات­های مستقیم «درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره واگذار می­گردد عبارت است از کل مال الاجاره، اعم از نقدی و غیرنقدی، پس از کسر بیست و پنج درصد بابت هزینه­ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت  به مورد اجاره.»

درآمدهای ذیل مشمول مالیات بر اجاره می گردد:

۱) اجاره املاک؛ بدیهی است یکی از مهمترین درآمد­هایی که مشمول این مالیات می­گرددت، درآمد­های حاصل از اجاره املاک می­باشد.

۲) وقف و حبس؛ اما این تنها درآمدی نیست که مشمول مالیات بر اجاره املاک می­گردد. براساس پارگراف دوم ماده ۵۳ «درآمد مشمول مالیات در مورد اجاره دست اول املاک مورد وقف یا حبس بر اساس این ماده محاسبه خواهد شد.»

۳) یکی دیگر از مواردی که با توجه به قانون مالیات­های مستقیم مشمول حکم مالیات بر اجاره می­شود رهن تصرف می باشد.

۴) اما یکی دیگر از مواردی که مشمول مالیات بر اجاره املاک می­شود جایی است که موجر مالک نیست. (به تعبیر مراجع تشخیص اجاره دست دوم). آنچه که معمولا تحت عنوان اجاره دست دوم در ادارات امور مالیاتی دیده می­شود، اجاره مغازه­ها توسط مستاجرین صاحب حقوق سرقفلی است. در هر حال برای محاسبه مالیات اجاره اینگونه مستاجرین، باید پرداختی آن ­ها به موجرین خود را از مبلغی که آن­ها از مستاجر دریافت می­ کنند کم کرده و حاصل را بدون اینکه بیست و پنج درصد هزینه مذکور در راس ماده را از آن­ها کم کنیم به عنوان درآمد مشمول به نرخ ماده ۱۳۱ ضرب کنیم.

۲-۲-۲-مالیات بر نقل و انتقال

منظور از نقل انتقال قطعی املاک در این فصل انتقال حق مالکیت می­باشد. در یک تقسیم­بندی عقودی که باعث انتقال حق مالکیت می­گردند را به دو گروه می­توان تقسیم نمود؛ الف) انتقال در عوض مالی صورت بگیرد. این نوع انتقال تحت عقود معوض مانند بیع و صلح و معاوضه و غیره صورت می­گیرد. ب) انتقال بلاعوض که از جمله آن­ها صلح محاباتی و صلح بلاعوض و هبه و عقود مختلف از خانواده هبه است مانند صدقه، عطیه و غیره می­باشد.. لذا انتقال قطعی بلاعوض مالکیت مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی، موضوع فصل ششم قانون مالیات مستقیم می­شود البته در این میان مهم نیست که انتقال فقط تحت عنوان عقد بیع صورت بگیرد بلکه به وسیله عقود دیگر از جمله معاوضه و صلح نیز ممکن است انتقال قطعی صورت بگیرد و مشممول مالیات بر نقل انتقال شود لذا ماده ۶۱ در این مورد بیان می­دارد: «نقل و انتقال قطعی املاکی که به صورتی غیر از عقد بیع انجام می شود به استثنای نقل و انتقا بلاعوض که طبق مقررات مربوط مشمول مالیات است مشمول مالیات نقل و انتقال املاک برابر مقررات این فصل خواهد بود و چنانچه عوضین هر دو ملک باشند هر یک از متعاملین به ترتیب فوق مالیات نقل و انتقال قطعی مربوط به ملک واگذاری خود را پرداخت خواهند نمود. »

از طرف دیگر فقط مالیات انتقال حق مالکیت املاک مشمول این فصل می­شود و اگر انتقال قطعی غیراملاک صورت پذیرد. مشمول فصول دیگر از جمله فصل مالیات بر درآمد مشاغل خواهد بود. لازم به ذکر است که بر اساس ماده ۵۹ نقل انتقال قطعی املاک به ماخذ ارزش معاملاتی و به نرخ پنج درصد مشمول مالیات می باشد.

۳-۲-۲-مالیات بر حق واگذاری محل

حق واگذاری محل در تبصره۲ ماده ۵۹ قانون مالیات­های مصوب ۱۳۸۰ تعریف شده است. این تبصره بیان می­دارد: «حق واگذاری محل از نظر این قانون عبارت است از حق کسب یا پیشه یا حق تصرف محل یا حقوق ناشی از موقعیت تجاری»

این اصلاح به این معنی مختص قانونی مالیات­ها است و در هیچ جای دیگر به این مفهوم کاربرد نداشته است. به دنبال تصویب قوانین حق کسب و پیشه و تجارت در قوانین کشور، این اصطلاح نیز در قانون مالیات­های مستقیم به کار رفته است.

تبصره ۳ ماده ۲۸ قانون مالیات­های مستقیم سال ۱۳۴۵ اصطلاح مذکور را چنین تعریف کرده است:

«حق واگذاری محل از نظر این قانون عبارت است از وجوهی که مالک یا مستأجر ملک از بابت حق اشغال محل یا حق کسب و پیشه دریافت می­دارد.» قانون مالیات­های سال ۱۳۶۶ در تبصره ۲ ماده ۷۳ نیز حق واگذاری محل را به صورت زیر تعریف نموده است: «حق واگذاری محل از نظر این قانون عبارت است از وجوهی که مالک یا مستأجر از بابت حق کسب و پیشه و یا حق تصرف محل و یا به لحاظ موقعیت تجاری ملک تحصیل می­نماید.»

تفاوتی که تعریف قانون مصوب ۱۳۶۶ نسبت به تعریف قانون مصوب ۱۳۴۵ دارد در این است که در قانون سال ۱۳۶۶ با تغییر عبارت حق اشغال به حق تصرف محل، عبارت «یا به لحاظ موقعیت تجاری ملک» نیز به تعریف اضافه شده است. و اما تفاوتی که تعریف قانون جدید (اصلاحی سال ۱۳۸۰) نسبت به قانون مصوب ۱۳۶۶ دارد. این است که قانون سال ۱۳۸۰ عبارت «وجوهی که مالک یا مستأجر بابت… تحصیل می­کردند» را حذف نموده است. این تعریف نسبت به تعریف قبل از جهتی برتر است و آن این است که حق را به وجود تعبیر نکرده است. به عبارت دیگر گرچه حق مذکور قابل تقویم به وجه است و در حقیقت یک حق مالی است ولی مترادف وجه نیست تا ما آن را به وجه تعبیر کنیم.

۳-۲-مالیات بر درآمد‌اشخاص حقوقی

شخصیت عبارت از قابلیتی است در انسان که بتواند دارای تکلیف و حق گردد و آن را به واسطه یا بدون واسطه اجرا نماید. بنابراین در اصطلاح علم حقوق، شخص حقوقی به کسی گفته می‌شود که بتواند دارا حق شده و عهده‌دار تکلیف شود و آن را اجرا نماید. حق و تکلیف چون از موضوعات حقوقی می‌باشد آن وضعیت موجود را در شخص، شخصیت حقوقی گویند.از طرفی اشخاص حقوقی به قدرت تصور و اعتبار در عالم حقوق خلق شده‌اند. برای اینکه دارا شدن حق و تکلیف لازمه وجود طبیعی انسان مادی است و اشخاص حقوقی موجودات طبیعی نیستند. بعضی از حقوق دانان معتقد هستند‌ که شخص حقوقی یک موجود حقوقی می‌باشد و قانون از نظر منافع جامعه وجود آن را شناخته است و به او اجازه می‌دهد که بتواند دارائی مخصوص داشته باشد و از منافع اختصاصی خود دفاع بنماید و مانند اشخاص طبیعی دارای وجود حقوقی جداگانه باشد. اشخاص حقوقی برای آن که بتوانند از اراده خود استفاده کنند و فعالیت آن‌ها بی‌اثر نماند باید از حمایت قانون بهره‌مند گردند و این حمایت همان شناسایی شخصیت حقوقی آن‌ها از طرف قانون می‌باشد.

قانونگذار فصل پنج از قانون مالیات مستقیم را به مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی قرار داده  و از این طریق میان مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی تفاوت قائل گردیده است. لکن در فصل هیچ تعریفی از شخص حقوقی ارائه نکرده است، لذا در این زمینه برای شناخت اشخاص باید به منابع حقوق خصوصی مراجعه کنیم، به عبارت دیگر در اینجا تقریبا بین حقوق خصوصی و قانون مالیات‌ها تفاوت چندانی وجود ندارد و قانون مالیات‌ها تعریف خاصی از اشخاص حقوقی ندارد.

۱-۳-۲-موارد شمول مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی

از مهمترین مودیان حقوقی در قانون مالیات‌ها شرکت های تجاری می‌باشند، و دلیل آن نیز این است که هدف تشکیل این اشخاص، تحصیل سود می‌باشد. و مهمترین عنصر مالیاتی نیز سود است. بر اساس ماده «۲۰» قانون تجارت: «شرکت‌های تجارتی بر هفت قسم است: ۱- شرکت سهامی ۲- شرکت با مسئولیت محدود. ۳- شرکت تضامنی. ۴- شرکت مختلط غیرسهامی. ۵- شرکت مختلط سهامی. ۶- شرکت نسبی ۷- شرکت تعاونی تولید و مصرف» نوع شرکت‌های تجاری چندان مورد حکم قانون مالیات‌ها قرار نگرفته است مگر در چند مورد به شرح ذیل:

۱)بر اساس ماده ۱۳۳ قانون مالیات‌های مستقیم بعضی از شرکت‌های تعاونی از پرداخت مالیات معاف می‌باشند. بر اساس ماده مذکور: «صد درصد درآمد شرکت‌های تعاونی روستائی، عشایری، کشاورزی، صیادان، کارگری، کارمندی، دانشجویان و دانش‌آمزان و اتحادیه‌های آن‌ها از پرداخت مالیات معاف می‌باشند.» حکم ماده مذکور حصری است و بر اساس رأیی از شورای عالی مالیاتی شرکت‌های تعاونی احصاء شده را به موارد مشابه نمی‌توان تعمیم داد لذا به نظر شورای مذکور، شرکت تعاونی طلاب از پرداخت مالیات معاف نمی‌باشد. شورای مذکور بر اساس آرای دیگر شرکت‌های چند منظوره را مشمول این حکم ننموده و همچنین درآمد‌هایی از شرکت  تعاونی را طبق این ماده از پرداخت مالیات معاف می‌‌داند که مطابق اهداف اساسنامه‌ای شرکت‌ باشد البته این نیز روشن است چرا که در غیر این صورت، بهانه‌ای به دست افراد خواهد افتاد تا بتوانند از پرداخت انواع مالیات‌ها با تمسک به شرکت تعاونی معاف گردند. از طرفی وفق تبصره ۶ ماده ۱۱ قانون اجرای سیاست های کلی اصل چهل و چهارم (۴۴) قانون اساسی« درآمد مشمول مالیات ابرازی شرکتها و اتحادیه‌های تعاونی متعارف و شرکتهای تعاونی سهامی‌عام مشمول بیست وپنج درصد(۲۵%)‌تخفیف از نرخ موضوع این ماده می‌‌باشد»

۲)شرکت دیگری که مورد حکم در قانون مالیات‌ها قرار گرفته است شرکت‌هایی هستند، که در بورس پذیرفته شده‌اند. این قبیل شرکت ها ،جزء شرکت‌های سهامی عام می‌باشند. با توجه به اهمیتی که معاملات بورسی دارد، ماده ۱۴۳ قانون مالیات‌های مستقیم ابراز نموده است «…. در صورتی که کلیه نقل و انتقالات سهام از طریق کارگزان بورس انجام و در دفاتر مربوط ثبت گردد معادل ده درصد (۱۰%) مالیات آن‌ها بخشوده می‌شود.» تبصره ماده مذکور نیز نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام شرکت‌ها در بورس را مشمول نیم درصد ارزش فروش آن اعلام نموده است، در حالی که نقل و انتقال سهام و سهم‌الشرکه و حق تقدم سهام سایر شرکت‌ها مشمول مالیات‌چهار درصدی ارزش اسمی سهام می‌گردد.» تبصره ۳ این ماده نیز امتیاز دیگری به شرکت‌های مذکور داده است که از ذکر آن خودداری می‌شود، لذا نوع شرکت تجارتی در قانون مالیات‌ها چندان تاثیر نمی‌گذارد.

۲-۳-۲-مالیات بر نقل و انتقال سهام و سهم الشرکه

تبصره ۱ ماده ۱۴۳ ق.م.م در خصوص نقل و انتقال سهام و سهم الشرکه شرکا در شرکت تجاری و برای حق تقدم آن، مالیات مقطوعی معادل چهار درصد(۴%) ارزش اسمی آنها تعیین نموده است که غیر از این‌بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال فوق مطالبه نخواهد شد.وفق تبصره فوق ادارات ثبت یا دفاتر اسناد رسمی مکلف اند در موقع ثبت تغییرات‌یا تنظیم سند انتقال حسب مورد گواهی پرداخت مالیات متعلق را اخذ و ضمیمه پرونده مربوط به ثبت یا انتقال کنند. از طرفی ماده ۱۴۳ مکرر قانون فوق در خصوص شرکت های داخلی و خارجی پذیرفته شده در بورس ها یا بازارهای خارج از بورس دارای مجوز، استثنا قایل شده و  مالیات مقطوع نیم درصد ۵/.%  ارزش فروش سهام وحق تقدم سهام را در نظر گرفته است.

«تبصره ۲ـ در شرکت‌های سهامی پذیرفته شده در بورس ‌اندوخته صرف سهام مشمول مالیات مقطوع به نرخ نیم درصد(۵/۰%) خواهد بود و به این درآمد مالیات دیگری تعلق نمی‌گیرد. شرکتها ‌مکلف اند ظرف سی روز از تاریخ ثبت افزایش سرمایه آن را به حساب سازمان امور مالیاتی کشور واریز کنند.»

لازم به توضیح است که قانونگذار بری اندوخته صرف سهام[۴] نیز تعیین تکلیف نموده بدین ترتیب که وفق تبصره ۲ ماده ۱۴۳ قانون فوق، اندوخته صرف سهام مشمول مالیات نیم درصد خواهد بود که شرکت ها مکلف اند ظرف سی روز از تاریخ ثبت افزایش سرمایه آن را به حساب سازمان امور مالیاتی کشور واریز نمایند.

[۱] -عباسی، محمدرضا، حقوق مالیات ها از منظر حقوق خصوصی، انتشارات تهران نگاه بینه،چاپ اول، تهران، ۱۳۹۰، ص ۹۷

[۲]-برای شماره ۴۱۱۶/۴/۳۰ – مورخ ۱۸/۵/۷۱ شورای عالی مالیاتی

[۳]-برای شماره ۷۴۸۱/۴/۳۰ – مورخ ۱۸/۵/۷۱ شورای عالی مالیاتی

[۴] -صرف سهام تفاوت قیمت اسمی و قیمت فروش یک سهم توسط شرکت است. هنگامی که پذیره نویسی افزایش سرمایه بر اساس قیمت بازار سهم انجام می شود اصطلاحاً گفته می شود افزایش سرمایه از طریق صـرف سـهام انجام شده است.